30 Af  74/2010 – 66     ČESKÁ REPUBLIKA   R O Z S U D E K  J M É N E M    R E P U B L I K Y       Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Jany Kubenové  a  JUDr.  Petra  Polácha  v právní  žalobce T. K., právně zastoupeného JUDr. Hanou Klimovou, advokátkou se sídlem Šumavská 35, Brno proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11.6.2010, č.j. 8456/10-1102-703207,   t a k t o :                    I.    Žaloba   s e    z a m í t á .                II.   Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.     O d ů v o d n ě n í :     I. Vymezení věci              [1] Dne 30.3.2009 byla u žalobce zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007. Na základě provedené daňové kontroly byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob dle zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) ve výši 1 061 216 Kč a současně sděleno penále ve výši 212 243 Kč (platební výměr Finančního úřadu ve Zlíně, č.j. 233440/09/303914704215, ze dne 11.11.2009). Žalovaný odvolání žalobce zamítl.         II. Stručné shrnutí argumentů obsažených v napadeném rozhodnutí žalovaného             [2] V rámci probíhajícího šetření byly PČR zabaveny žalobci doklady včetně daňové evidence za rok 2007. Proto po zahájení daňové kontroly za rok 2007 (dne 30.03.2009 protokolem o ústním jednání, č.j. 84861/09/303935709164) zástupce žalobce předložil listinu s označením  „Věc: oznámení o zastupování a předložení požadovaných dokladů.“ Žalobce sdělil, že nedisponuje žádnými účetními a jinými doklady v důsledku jejich zabavení PČR na základě domovní prohlídky provedené dne 21.1.2009. Jako důkaz k tomuto tvrzení byla přiložena kopie „Protokolu o provedené domovní prohlídce“ ze dne 21.1.2009, č.j  ORZL-32 I 5/TC- 2008-80. Nebyla předložena listina s názvem  „Záznam o vydání věci dle ust. § 78 odst. 1 trestního řádu“, jak uváděl žalobce. Z obsahu protokolu o provedené domovní prohlídce však nevyplývá skutečnost, že by byla žalobci zabavena daňová evidence roku 2007. Dle obsahu protokolu totiž byly zabaveny počítače a smlouvy o půjčkách a listiny ke společnosti Paramount Enterprises LLC. To, že byla žalobci zabavena daňová evidence z roku 2007, vyplývá z listiny „Záznam o vydání věci dle ust. § 78 tr. řádu“. Ta byla předložena správci daně dne 11.2.2009 v rámci protokolu o ústním jednání, č.j. 20981/09/3039147042l5, jehož předmětem bylo zdůvodnění podání negativního daňového přiznání k DPH za IV. čtvrtletí roku 2008. V listině je uvedeno, že L. K. vydala PČR kompletní účetnictví roku 2007-5 šanonů firmy T. K. Z daňové evidence roku 2007 získané od PČR  správce daně zjistil, že do daňově uznatelných výdajů byly ze strany žalobce uplatněny výdaje, které dle jejich obsahu vzbudily u správce daně pochybnosti o tom, zda se jedná o výdaje ve smyslu ust. 24 odst. 1 ZDP  (úhrada letenek, výdaje na služební cesty, výdaje za nákup nafty, výdaje za ubytování atd. v celkové výši 493 747, 90Kč). Rovněž bylo zjištěno, že žalobce v daňových výdajích uplatnil platby (služby Pelican, výdaj za letenku apod.), které v daňové evidenci nebyly doloženy dokladem vystaveným ze strany dodavatele, a to v celkové výši 255 996,70 Kč. Dále byly v evidenci uplatněny úhrady přijatých faktur, které však nebyly doloženy doklady vystavenými příslušnými dodavateli (úhrady faktur Spinaret s.r.o., Český rozhlas, DAT ekon Zlín s.r.o., PPL CZ, s.r.o. apod.) v celkové výši 668 088 Kč. Správce daně rovněž zjistil, že na účty zřízené u společnosti Reiffeisenbank, a.s. byly žalobci připisovány částky, které nebyly zahrnuty do příjmů v daňové evidenci a nebyly součástí příjmů uvedených v daňovém přiznání za rok 2007. Výše připsaných částek na jednotlivých účtech činila 332 601 Kč a 1 926 615 Kč. Žalobce byl proto vyzván k prokázání a doložení konkrétních výdajů dle ust. § 24 odst. 1 ZDP a prokázání toho, že částky příjmů uvedených na účtech jsou příjmy nepodléhající dani z příjmů, případně jsou osvobozeny od daně z příjmů nebo již byly daní z příjmů nebo jinou daní zdaněny (výzva k dokazování, č.j. 162880/09/303935709164, ze dne 17.7.2009). Žalobce byl ve výzvě rovněž poučen o skutečnosti, že daňová evidence za rok 2007 je k dispozici u správce daně a v případě zájmu je připravena k nahlédnutí. Na výzvu žalobce nijak nereagoval, neodpověděl, nevyužil své možnosti nahlédnout do své daňové evidence a dokladů roku 2007 u správce daně.  Dne 14.9.2009 v rámci protokolu o ústním jednání, č.j. l31048/09/303935709164, zástupce daňového subjektu při přebírání dokladů a daňové evidence za kontrolované období roku 2006 požádal správce daně o pořízení opisů bankovních účtů daňového subjektu za rok 2007. Správce daně tyto opisy bankovních účtů zástupci vyhotovil a předal. Žalobce ani po získání výpisů z bankovních účtů neprokázal, že příjmy nejsou předmětem daně z příjmů nebo jsou od daně osvobozeny nebo již byly daní z příjmů či jinou daní zdaněny.            [3] Správce daně tedy postupoval zcela v souladu se zákonem, když po zahájení daňové kontroly zaslal daňovému subjektu výzvu k dokazování, ve které požadoval prokázat údaje z daňové evidence vedené žalobcem za rok 2007. Žalobce neměl v okamžiku doručení výzvy k dokazování k dispozici daňovou evidenci v důsledku jejího zabavení PČR. Žalobce však tuto skutečnost správci daně oznámil a ten následně postupem dle ust. § 34 d.ř.  daňovou evidenci, doklady i výpisy bankovních účtů získal a umožnil žalobci,  aby prostřednictvím správce daně měl své doklady k dispozici a mohl tak naplnit svoji zákonnou povinnost dokazování. Není tedy důvodná námitka žalobce, že v době kontroly neměl k dispozici daňovou evidenci a přístup k účtům, přičemž správce daně se touto skutečností nezabýval. III. Žalobní argumentace              [4] Žalobce již při zahájení daňové kontroly uvedl, že v rámci šetření PČR mu byly zabaveny podklady (účetnictví představováno doklady, povinnými sestavami a dále vybavení výpočetní techniky, datové zálohy apod.). Správce daně tak byl informován, že základ daně není možné stanovit dokazováním. Správce daně měl vyčkat, až bude žalobce moci zabavené doklady předložit v daňovém řízení. Žalobce tuto skutečnost doložil listinou „záznam o vydání věci dle § 78 odst. 1 tr. řádu“, č.j. ORZL-321 5,TČ-2008-80. Listinu předložil žalobce již dne 11.2.2009, tedy před zahájením daňové kontroly.  Obdobné uváděl i právní zástupce žalobce v době kontroly, kdy předložil protokol o provedení domovní prohlídky u žalobce. Správce daně tedy věděl o důkazní nouzi žalobce, která však nevznikla jeho zaviněním. V záznamu o vydání věci, sepsaném PČR, je deklarováno, že PČR je předáno „kompletní účetnictví“. Žalobce dále dodal, že jako důkazní prostředky lze použít i poznámky, korespondenci, elektronické výpisy apod., které jsou součástí zabavené výpočetní techniky. Důkazními prostředky nejsou toliko účetní doklady a sestavy, a to i kdyby bylo účetnictví kompletní.             [5]  Žalobce není schopen potvrdit komplexnost zabaveného účetnictví, neboť jej nepředal sám, ale bylo předáno účetní, která účetnictví zpracovávala dodavatelsky. Účetní sice mohla tvrdit, že je účetnictví kompletní, protože jej vedla, ale je to jen její tvrzení.  Kompletnost účetnictví se pak prokazuje jeho stavem, nikoli deklarací. PČR kompletnost účetnictví při jeho převzetí může potvrdit jen stěží. Tuto námitku žalobce vznesl, protože žalovaný sám opírá o „kompletnost“ pokladů svůj další postup doměření daně dokazováním. V rámci kontroly totiž výzvou k součinnosti ve smyslu § 34 odst. 4 d.ř. vyzval PČR k zapůjčení zabavených písemností. Jeho výzva je však nekonkrétní a na základě zapůjčených dokladů nelze tvrdit, že jsou kompletním účetnictvím roku 2007 a tedy dokazovat.            [6]  Žalobce opravdu po dobu kontroly nespolupracoval, resp. nereagoval na výzvy. Důvodem k takovému postupu však bylo přesvědčení žalobce, že správce daně nedisponuje kompletním účetnictvím za rok 2007. Jen kompletní účetnictví mohlo být použito jako důkazní prostředek. Žalobce zde vycházel i z předpokladu, že není možné, aby zabavené účetnictví bez jeho přítomnosti u porušení pečetí, bylo poskytnuto správci daně. Žalobce u porušení pečetí nikdy nebyl, neboť ani neproběhlo. Domníval se, že správce daně má k dispozici jen část dokladů. Dle jeho názoru se nelze k dílčím položkám úplně vyjádřit, a proto takový postup shledal zbytečným.            [7]  Žalobce dále uvedl, že až v červnu roku 2010 získal text výzvy správce daně PČR k součinnosti, která je však velmi nekonkrétní. Jedná-li se o specifikaci požadovaných podkladů, toliko je odkázáno na záznam o vydání věci dle § 78 ods. 1 tr. řádu“,  čj. ORZL-321 5ITČ-2008-80. Ten je však sám o sobě nekonkrétní a nehovoří o dokladech s odkazem na číselné označení nebo jiný jednoznačný identifikátor. Odkazuje na 5 šanonů označených I-IV. čtvrtletí a účetní závěrku. Ani to nepodporuje závěr správce daně o komplexnosti účetnictví za rok 2007. Průvodní dopis PČR při zapůjčení dokladů je pak podobně nekonkrétní. PČR zde rovněž souhlasí s rozpečetěním pytlů (v nichž se dokumenty nachází), což je v přímém rozporu se zákonem. Žalobce totiž  tomuto úkonu nebyl přítomen a tudíž jde  o důkaz získaný v rozporu se zákonem.           [8] Správce daně tedy pochybil, když žalobce vyzval k dokazování za situace, kdy věděl, že tento je v jím nezaviněné důkazní nouzi. Takovým postupem bylo porušeno ust. § 2 odst. 2 d.ř. Rovněž nepostupoval v souladu s ust. § 2 odst. 9 d.ř.   IV. Stanovisko žalovaného             [9]  Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě setrval na skutkové a právní argumentaci, jak je uvedena v jeho žalobou napadeném rozhodnutí. Doklady, týkající se zdaňovacího období roku 2007, u sebe uchovával žalobce (respektive jeho účetní), než byly zabaveny PČR.  Jiný subjekt, než žalobce nebo PČR, s nimi nemanipuloval. Pokud tedy nebyly zabaveny a následně předány správci daně, má je mít ve své dispozici stále žalobce. Měl je pak předložit jako důkaz na podporu svého tvrzení. Žalobce záměrně, účelově nespolupracoval se správcem daně a tak bránil v řádném prošetření daňového základu. Žalobce upozornil také na to, že dokumenty PČR jsou neúplné, nekonkrétní, zjednodušený zápis nelze považovat za spolehlivý dokument. S tímto žalovaný nesouhlasí. V souladu s § 78 odst. 1 trestního řádu byl dne 2 1.01.2009 sepsán záznam o vydání věci. Záznam má své číslo jednací, je zde popsáno, kdo vydal účetní doklady a za přítomnosti jakých osob. Je zde strukturovaně popsáno, jaké dokumenty byly předány. Jednalo se o kompletní účetnictví za rok 2007 (I., II., III. a IV. čtvrtletí a účetní závěrka) - 5 šanonů, účetnictví za rok 2008 (leden až září 2008) - šanon, veškeré účetnictví předáno v zapečetěném obalu, dále záloha účetnictví. Záznam je podepsán zúčastněnými osobami a ověřen úředním razítkem. Toto dle názoru žalovaného nelze považovat za nespolehlivý dokument.   V. Jednání před soudem            [10]  Při soudním jednání bylo zejména provedeno dokazování následujícími listinnými důkazy: Záznam o nahlédnutí do trestního spisu ze dne 4.2.2011, č.j. ORZL-3215-517/TČ-2008-81-KM, záznam o nahlédnutí do trestního spisu ze dne 5.1.2011, č.j. ORZL-3125-499/TČ-2008-81-KM, úřední záznam ze dne 15.3.2011, č.j. ORZL-3215-533/TČ-2008-81-KM, záznam o nahlédnutí do trestního spisu ze dne 15.12.2010, č.j. ORZL-3215-487/TČ-2008-81-KM a úřední záznam ze dne 22.3.2011, č.j. ORZL-3215-556/TČ-2008-81-KM.   VI. Právní hodnocení soudu              [11] Podle ustanovení § 31 odst. 9 d.ř. je daňový subjekt povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.              [12] Z d.ř. vyplývá, že správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době.    [13] Z ustanovení § 2 d.ř. vyplývají základní zásady, kterými je daňové řízení ovládáno, a to především stěžejní zásada zákonnosti a zásada součinnosti stanovující, že správci daně postupují v řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty (a při vyžadování plnění jejich povinností mají volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. správného stanovení a vybrání daně).    [14] V daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy „břemeno tvrzení“, ale též povinnost toto své tvrzení doložit – „břemeno důkazní“ (ustanovení § 31 odst. 9 d.ř.).    [15] Daňovému subjektu však musí být dána možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, respektive požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný.               [16] Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu (§ 24 odst. 1 ZDP) nese daňový subjekt (§ 31 odst. 9 d.ř.) (k tomu srov. např. rozhodnutí NSS, č.j 7 Afs 148/2006-88). Důkazní břemeno tížící daňový subjekt (§ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nelze s poukazem na § 31 odst. 8 téhož zákona přenášet na správce daně. Jestliže daňový subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že tyto skutečnosti naopak musí prokázat správce daně, a pokud tak neučiní, dospět k závěru, že rozhodnutí správce daně bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění (srov. např. rozhodnutí NSS, č.j. 9 Afs 32/2007-87). Správce daně může provádět i důkazy, které účastníci nenavrhli, je-li toho v řízení třeba (§ 31 odst. 2 d.ř.). Není však povinen vyhledávat důkazy namísto daňového subjektu, který v daňovém řízení nese důkazní břemeno (§ 31 odst. 9 citovaného zákona) (srov. rozhodnutí NSS, č.j. 2 Afs 151/2006- 63). K uznání daňového výdaje nepostačuje tvrzení daňového subjektu o tom, že služba byla poskytnuta a jakým způsobem se tak stalo. Daňový subjekt musí takové své tvrzení prokázat (§ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) a správce daně je oprávněn jej k tomu vyzvat (srov. rozhodnutí NSS, č.j. 7 Afs 133/2004-50).               [17] Z obsahu správního spisu vyplynulo pro posouzení věci následující: Dle daňové evidence za rok 2007 si žalobce do daňově uznatelných výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP uplatnil např. úhradu letenek, výdaje na služební cesty, výdaje za nákup nafty, výdaje za ubytování atd. celkové výši 493 747,90Kč). Do daňově uznatelných výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP rovněž uplatnil platby (služby Pelican, výdaj za letenku apod.), které v daňové evidenci nebyly doloženy dokladem vystaveným ze strany dodavatele, a to v celkové výši 255 996,70 Kč. Rovněž byly uplatněny úhrady přijatých faktur, které však nebyly doloženy doklady vystavenými příslušnými dodavateli (úhrady faktur Spinaret s.r.o., Český rozhlas, DAT ekon Zlín s,r.o., PPL CZ, s.r.o. apod.) v celkové výši 668 088 Kč. Bylo zjištěno, že na účty zřízené u společnosti Reiffeisenbank, a.s. byly žalobci připisovány částky, které nebyly zahrnuty do příjmů v daňové evidenci a nebyly součástí příjmů uvedených v daňovém přiznání za rok 2007. Výše připsaných částek na jednotlivých účtech činila 332 601 Kč a 1 926 615 Kč. Žalobce byl proto vyzván k prokázání a doložení konkrétních výdajů dle ust. § 24 odst. 1 ZDP a prokázání toho, že částky příjmů uvedených na účtech jsou příjmy nepodléhající dani z příjmů, osvobozeny od daně z příjmů nebo již byly daní z příjmů nebo jinou daní zdaněny (výzva k dokazování, č.j.162880/09/303935709164, ze dne 17.7.2009). Žalobce byl ve výzvě rovněž poučen o skutečnosti, že daňová evidence za rok 2007 je k dispozici u správce daně a v případě zájmu je připravena k nahlédnutí. Na výzvu žalobce nijak nereagoval.             [18]  Podle ust. § 7b ZDP daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmu a obsahuje údaje o a) příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně a b) majetku a závazcích. Podle ust. § 7b odst. 5 téhož zákona je poplatník povinen uchovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro které neskončila lhůta pro vyměření daně stanovené tímto zákonem nebo zvláštním právním předpisem.             [19] Jak vyplývá z výše citované judikatury NSS, je především na žalobci (daňovém subjektu), aby v daňovém řízení unesl důkazní břemeno ohledně jím vynaložených daňově uznatelných výdajů dle ust. § 24 odst. 1 ZDP. K prokázání těchto skutečností byl správcem daně v souladu s  ust. § 16 odst. 2 písm. c) a e) ve spojení s ust. § 31 odst. 9 d. ř. vyzván. Žalobce byl ve výzvě současně poučen, že daňová evidence mu v případě jeho zájmu bude připravena k nahlédnutí na FÚ ve Zlíně v předem dohodnutém termínu. Výzva byla zástupci žalobce doručena dne 20.7.2009. Žalobce tedy měl možnost se na FÚ ve Zlíně dostavit a z podkladů případně označit důkazy k jím tvrzeným skutečnostem. Nebylo mu znemožněno realizovat jeho právo k prokázání svých tvrzení navrhovat důkazy. Na takovém závěru nemohlo nic změnit ani provedené dokazování. Z něho sice vyplynulo, že PČR byly zabaveny určité účetní doklady, avšak tyto se vztahovaly k roku 2006. Mezi účastníky totiž nebylo sporné, že účetnictví za rok 2007 bylo PČR zajištěno. Nelze tedy akceptovat argumentaci žalobce, že na výzvu správce daně nereagoval, neboť dle jeho názoru nebyla správcem daně získaná daňová evidence kompletní. Soud souhlasí se žalovaným, že žalobce měl naopak na výzvu reagovat, nahlédnout do daňové evidence, označit důkazy k prokázání jím tvrzených skutečností. V případě zjištění nekompletnosti daňové evidence, či jiných dokladů měl na tuto skutečnost upozornit. Takový závěr podporuje i to, že doklady, týkající se zdaňovacího období roku 2007, uchovával žalobce resp. jeho účetní. Pokud nebyly PČR zabaveny všechny podklady, jak namítal žalobce, pak ty chybějící měl mít ve své dispozici (resp. jeho účetní) a mohl je předložit v daňovém řízení jako důkaz k prokázání jeho tvrzení. Nepřítomnost žalobce u případného rozpečetění pytlů s odebranými dokumenty žalobci, nezpůsobuje nemožnost jejich použití v daňovém řízení. Soud tedy neshledal důvodné námitky žalobce, že žalovaný postupoval v rozporu s ust. § 2 odst. 2 d.ř. či ust. § 2 odst. 9 d.ř. Žalobce nemůže argumentovat ani tím, že mu nebyla dána možnost seznámit a vyjádřit se k podkladům (dokumenty zabavené PČR), z nichž správce daně vycházel při zjištění pochybností o uplatnění daňově uznatelného výdaje dle ust. § 24 odst. 1 ZDP. Žalobce této možnosti nevyužil. Žalobce rovněž neprokázal, že jeho příjmy na účtu Raiffesenbank označené ve výzvě správce daně již byly zdaněny, jsou od daně osvobozeny nebo nejsou předmětem daně z příjmů. S ohledem na výše uvedené nezbylo, než žalobu zamítnout.   VII. Náklady řízení   [20] Náhrada nákladů řízení před krajským soudem nebyla přiznána žádnému z účastníků. Žalobce celkově neměl ve věci úspěch, proto právo na náhradu nákladů řízení nemá (§ 60 odst.1 s.ř.s.). Žalovanému žádné náklady řízení ve smyslu ust. § 57 s.ř.s. nevznikly.       P o u č e n í :     Proti  tomuto  rozhodnutí  lze  podat  kasační  stížnost  ve   lhůtě  dvou  týdnů                              ode   dne   jeho   doručení.  Kasační   stížnost   se   podává   ve   dvou   (více)                            vyhotoveních  u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6,                              Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.     Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.   Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.   V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.   Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.     V Brně dne 12.3.2012                                                                                                              Mgr. Milan Procházka          předseda senátu