č. j. 29 Af 66/2017-32 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Mariana Kokeše, Ph.D., a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D., ve věci žalobce: Z. H.  zastoupený advokátem Mgr. Tomášem Bařinou sídlem Šumavská 982/31a, 602 00 Brno   proti   žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno   o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2017, č. j. 19298/17/5200-10421-709052, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.   Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobou podanou dne 20. 12. 2016 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 10. 2016, č. j. 46193/16/5200-10421-707161, č. j. 46194/16/5200-10421-707161 a č. j. 46195/16/5200-10421-707161. Řízení o této žalobě je vedeno u krajského soudu pod sp. zn. 29 Af 21/2017. Podáním ze dne 21. 6. 2017 žalobce tuto žalobu rozšířil o výš citované rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2017, č. j. 19298/17/5200-10421-709052. Krajský soud nicméně žalobu v této části vyloučil usnesením ze dne 18. 8. 2017, č. j. 29 Af 21/2017-62, k samostatnému projednání podle § 39 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Přezkum v záhlaví citovaného rozhodnutí žalovaného je tedy předmětem tohoto řízení, vedeného pod sp. zn. 29 Af 66/2017. 2. Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil platební výměr Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, Územního pracoviště Brno – venkov (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 10. 2016, č. j. 4092049/16/3005-51522-711934, kterým správce daně vyměřil žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“), daň z příjmů fyzických osob, a to za zdaňovací období roku 2015 ve výši 179 532 Kč a současně mu udělil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 5 295 Kč. Žalovaný se ztotožnil s postupem i právním názorem správce daně, který v předmětném zdaňovacím období roku 2015 neuznal jako odčitatelnou položku od základu daně odpočet úroků z hypotečního úvěru ve výši 35 348 Kč za rok 2015, a to z toho důvodu, že nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť se jedná objekt, jenž je určen k rodinné rekreaci. Za dané situace tak správce daně konstatoval, že nebyly splněny podmínky pro uplatnění výše uvedené položky nezdanitelné části základu daně, neboť rodinná rekreace není dle správce daně financováním bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 3. Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 s. ř. s.), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobce navrhuje, aby rozhodnutí žalovaného zrušil. 4. Žalobce namítá nezákonnost rozhodnutí žalovaného, neboť právní názor správce daně ohledně neuznání úroků z hypotečního úvěru jako odčitatelné položky od základu daně považuje za nesprávný. Žalobce, za použití shodných námitek, jaké vznesl již ve svém odvolání, s názorem nesouhlasí, naopak domnívá, že jeho nemovitost zákonné podmínky splňuje, nejedná se o objekt určený k rodinné rekreaci, a žalovaný i správce daně proto postupovali v rozporu se zákonem o daních z příjmů. Žalobce konkrétně namítá, že správce daně nemůže výhradně na základě zápisu z katastru nemovitostí učinit závěr, že rodinný dům žalobce tímto rodinným domem není, a tudíž nesplňuje podmínky pro zahrnutí pod pojem bytová potřeba pro účely odpočtu úroku zaplaceného na hypotečním úvěru, určeném pro financování bytové potřeby ve smyslu zákona o daních z příjmů. Žalobce uvádí, že v odvolacím řízení na základě výzvy žalovaného k prokázání splnění podmínek pro uplatnění nezdanitelné části základu daně dle zákona o daních z příjmů, předložil dostatečné množství důkazů, prokazujících skutečnost, že daný hypoteční úvěr byl použit na financování bytové potřeby žalobce, tj. rodinný dům, který pouze není zapsán v katastru nemovitostí jako rodinný dům, neboť stojí v zahrádkářské kolonii. Dle žalobce je při posouzení této otázky dát přednost skutečnému stavu před stavem formálně právním, jak vyplývá i z pokynu Generálního finančního ředitelství GFŘ-D22 ze dne 6. 2. 2015, č. j. 5606/15/7100-10. III. Vyjádření žalovaného a replika žalobce 5. Žalovaný ve vyjádření k žalobě poukazuje na shodu žalobních námitek s námitkami, uplatněnými žalobcem již v průběhu odvolacího řízení, přičemž odkazuje na argumentaci, obsaženou v odůvodnění napadených rozhodnutí. Nadto žalovaný konstatuje, že všechny skutečnosti rozhodné pro posouzení skutkového stavu byly zjištěny co nejúplněji a v souladu s předloženým spisovým materiálem, odůvodněním žalobou napadeného rozhodnutí i vyjádřením ve výše uvedeném podání má žalovaný za to, že je zcela nepochybné, že nedošlo k nezákonným rozhodnutím žalovaného, a proto navrhuje, aby žaloba byla zamítnuta. 6. Ve stručné replice k vyjádření žalovaného žalobce toliko setrvává na svém stanovisku zastávaném v žalobě. IV. Posouzení věci soudem 7. Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) napadená rozhodnutí žalovaného, včetně řízení předcházejících jejich vydání, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.). 8. Podstatu nyní projednávané věci tvoří polemika žalobce s právním názorem žalovaného (a správce daně) ohledně uznatelnosti žalobcem k dani z příjmů fyzických osob uplatněných úroků z hypotečního úvěru jako odčitatelné položky od základu daně, neboť žalobce nesouhlasí s právním názorem, že nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. 9. Z obsahu správních spisů krajský soud zjistil, že žalobce podal dne 30. 6. 2016 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015, v němž od základu daně odečetl částku 35 438 Kč. Ze smlouvy o poskytnutí hypotečního úvěru č. 165158, uzavřené mezi UniCredit Bank Czech Republic and Slovakia, a. s., a žalobcem, jímž byl refinancován úvěr ze smlouvy o poskytnutí hypotečního úvěru reg. č. GHL083399668/2011, uzavřené dne 21. 4. 2014  mezi BRE Bank S.A. a žalobcem, vyplývá, že žalobci byl poskytnut jednak úvěr ve výši 1 190 500 Kč za účelem refinancování, jednak úvěr ve výši 1 009 500 Kč na zpětné proplacení vlastních finančních prostředků, investovaných žalobcem do své nemovitosti. Refinancovaný úvěr byl využit výhradně pro koupi pozemku a stavbu nemovitosti – rekreačního objektu. Předmětným pozemkem je pozemek parc. č. x v k. ú. K., na němž měla být vystavěna úvěrovaná nemovitost. Ze smlouvy o poskytnutí hypotečního úvěru č. GHL009563183/2013, uzavřené mezi BRE Bank S.A. a žalobcem vyplývá, že žalobci byl poskytnut úvěr ve výši 436 000 Kč s tím, že úvěr bude využit výhradně pro rekonstrukci rodinného domu, budova ev. č. x (rodinná rekreace), stojící na pozemku parc. č. x, pozemku parc. č. x (trvalý travní porost) a pozemku parc. č. x (zastavěná plocha a nádvoří), to vše zapsáno na listu vlastnictví č. x v katastru nemovitostí vedeném Katastrálním úřadem pro Jihomoravský kraj, katastrální pracoviště Brno-venkov, pro k. ú. K. (dále jen „předmětná budova „či předmětná nemovitost“). Z výpisu z katastru nemovitostí bylo zjištěno, že jako způsob využití budovy ev. č. 149 v obci K., je uvedeno: „stavba pro rodinnou rekreaci“. Správce daně po podání daňového přiznání vyzval žalobce dne 27. 7. 2016 k odstranění pochybností, na což žalobce reagoval podáním ze dne 23. 8. 2016 tak, že setrvává na svém stanovisku, že předmětná nemovitost slouží k trvalému bydlení žalobce a jeho rodiny, což je velmi snadno doložitelné a ověřitelné (přílohu tohoto podání tvořila smlouva o dodávkách elektřiny; smlouva o pojištění majetku; zpráva o revizi elektrického zařízení a potvrzení starosty obce K. ze dne 22. 8. 2016 o trvalém bydlišti žalobce na adrese předmětné nemovitosti). Následně v rámci odvolacího řízení si žalovaný požádal příslušný stavební úřad (obecní úřad Bílovice nad Svitavou) o poskytnutí údajů, nezbytných pro správu daní, z jehož vyjádření (doplněné o kopie společného územního a stavebního povolení stavby rekreačního objektu na předmětném pozemku a souhlasu s užíváním stavby) vyplývá, že se v případě předmětné stavby se jedná o rekreační objekt – chata na stavební parc. č. x. Dle vyjádření stavebního úřadu pak rozhodnutí o změně využití předmětné stavby nebylo vydáno. Z uvedeného žalovaný (ve shodě se správcem daně) dovodil, že předmětná stavba není stavbou pro bydlení, a tedy nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť se jedná objekt, jenž je určen k rodinné rekreaci. 10. Podle § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném od 1. 1. 2015) „se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb (…).“ Bytovými potřebami se dle citovaného ustanovení pro účely tohoto zákona „rozumí a) výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, nebo změna stavby; b) koupě pozemku za předpokladu, že na pozemku bude zahájena výstavba bytové potřeby podle písmene a) do 4 let od okamžiku uzavření úvěrové smlouvy nebo koupě pozemku v souvislosti s pořízením bytové potřeby uvedené v písmenu c); c) koupě 1. bytového domu, 2. rodinného domu, 3. rozestavěné stavby bytového domu nebo rodinného domu, 4. jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru (…).“ Žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí při definici pojmu „bytová potřeba“ shodně odkázal na právní úpravu, obsaženou ve vyhlášce č. 268/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby (nahrazující dřívější vyhlášky č. 83/1976 Sb. a č. 137/1998 Sb., na které zákon o daních z příjmů v definici pojmu „bytová potřeba“ odkazuje). Citovaná vyhláška odkazuje na vyhlášku Ministerstva pro místní rozvoj č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, v jejímž § 2 jsou jednotlivé stavby vymezeny tak, že stavbou pro bydlení je „bytový dům, ve kterém více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena“ nebo „rodinný dům, ve kterém více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé rodinné bydlení a je k tomuto účelu určena; rodinný dům může mít nejvýše tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.“ Stavbou pro rekreaci je pak „stavba, jejíž objemové parametry a vzhled odpovídají požadavkům na rodinnou rekreaci a která je k tomuto účelu určena; stavba pro rodinnou rekreaci může mít nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví.“ Žalovaný proto dovodil, že stavba pro rodinnou rekreaci není, na rozdíl od bytového domu nebo rodinného domu, považovaná za stavbu pro bydlení, neboť je v § 2 citované vyhlášky ministerstva pro místní rozvoj č. 501/2006 Sb. definována samostatně. 11. Krajský soud se s tímto názorem žalovaného (i správce daně) ztotožňuje a na rozdíl od žalobce má za to, že jej důkladně odůvodnil, a to i s ohledem na důkazní situaci, která v nyní projednávané věci nastala. Žalobce sice od samého počátku namítá, že pro posouzení otázky, zda předmětná budova, financovaná hypotečním úvěrem, splňuje podmínku bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, nestačí vycházet pouze z formálního údaje v katastru nemovitostí, ale je třeba hodnotit skutečný stav, nicméně, jak vyplývá z výše rekapitulovaného průběhu správního řízení, k prokázání tohoto skutečného stavu žalobce v podstatě nepředložil žádný relevantní důkaz, a to ani poté, co byl k tomu správcem daně výslovně vyzván. V této souvislosti považuje krajský soud za nezbytné připomenout, že ačkoliv je vyměřovací a doměřovací řízení dle § 134 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), specifickým druhem řízení, neboť se v něm do velké míry uplatní tzv. autoaplikace norem finančního práva (kdy daňový subjekt sám, bez autoritativního donucení správcem daně na sebe aplikuje normy finančního práva), neznamená to, že zde neuplatní obecná ustanovení pro daňové řízení. Dle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Jinými slovy, důkazní břemeno k prokázání skutečností, které žalobce tvrdí v daňovém tvrzení i dalších podáních leží na žalobci. Je tedy na žalobci, aby navrhl důkazní prostředky, které dostatečně prokazují skutečnosti k tomu, aby mohla být uplatněna daňová norma jemu svědčící. 12. Jestliže tedy žalobce v nyní posuzovaném vyměřovacím řízení (zahájeným daňovým tvrzením žalobce) tvrdil existenci skutečností, pro které byl oprávněn uplatnit odpočet nezdanitelné části základu daně dle § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, bylo na žalobci, aby tuto skutečnost také prokázal. Pokud následně na základě vlastní vyšetřovací činnosti správce daně zjistil skutečnosti, které snížily míru jeho přesvědčení ohledně pravdivosti žalobcem tvrzených skutečností, bylo na žalobci, aby přednesl správci daně takové důkazy, kterými by pochybnosti správce daně vyvrátil. To však žalobce neučinil a neučinil tak ani v rámci odvolacího řízení. Ze smluv o hypotečních úvěrech pouze vyplývá, že žalobci byl poskytnut hypoteční úvěr, avšak paradoxně je v předložených smlouvách poskytnutí tohoto úvěru účelově vázáno na refinancování hypotečního úvěru na koupi pozemku a rekreační objekt, resp. výstavbu a rekonstrukci objektu pro rodinnou rekreaci. Jiné relevantní důkazy, prokazující oprávněnost žalobcem uplatněného odpočtu dle § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů žalobce nepředložil. Za tyto totiž nelze považovat zmíněnou smlouvu o dodávkách elektřiny; smlouva o pojištění majetku či potvrzení starosty obce K. ze dne 22. 8. 2016 o trvalém bydlišti žalobce na adrese předmětné nemovitosti, neboť tyto skutečnosti samy o sobě nikterak nevylučují, že se nejedná o rekreační objekt, byť celoročně obývaný žalobcem a jeho rodinou. 13. Za dané důkazní situace proto krajský soud považuje za správný postup, pokud žalovaný své závěry ohledně neuznání žalobcem uplatněných úroků z hypotečního úvěru jako odčitatelné položky od základu daně založil toliko na skutkových zjištěních, které byly součástí správního spisu, doplněných o zjištění z vlastní úřední činnosti. Pokud tedy žalobce za stěžejní argument uvádí, že pro posouzení otázky, zda předmětná budova, financovaná hypotečním úvěrem, splňuje podmínku bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, nestačí vycházet pouze z formálního údaje v katastru nemovitostí, ale hodnotit skutečný stav, pak s tímto názorem se krajský soud obecně ztotožňuje, neboť koresponduje i s judikaturními závěry, vyslovenými např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 254/2014-30 (dostupný rovněž na www.nssoud.cz), dle něhož „splnění podmínky podle § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů obecně vzato nelze bez dalšího posoudit pouze podle údaje v katastru nemovitostí.“ Současně má však krajský soud s ohledem na výše uvedené za to, že pro nyní posuzovaný případ a konkrétní postup i závěry správce daně i žalovaného není tento argument relevantní, resp. jej nelze použít jako základ pro vytýkaný nedostatek v postupu správce daně či žalovaného. Jak již bylo totiž výše rekapitulováno, žalovaný danou otázku neposuzoval pouze na základě „formálního“ údaje v katastru nemovitostí, ale rovněž a především na základě dalších zjištěných skutečností (předmět hypotečních úvěrů, sdělení příslušného stavební úřadu), na jejichž základě dospěl k závěru, že předmětná stavba není stavbou pro bydlení, a tedy nemovitost, která je předmětem daného hypotečního úvěru, není řešením bytové potřeby ve smyslu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť se jedná objekt, jenž je určen k rodinné rekreaci, splňující definiční znaky ve smyslu § 2 citované vyhlášky ministerstva pro místní rozvoj č. 501/2006 Sb. V tomto ohledu se ostatně nyní projednávaný případ liší o případu řešeného v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 254/2014-30, jímž byl sice zrušen rozsudek krajského soudu, a to z toho důvodu, že krajský soud napadené správní rozhodnutí zrušil pro nezákonnost spočívající v důvodech jdoucích nad rámec žalobních tvrzeních (správci daně byla vytýkána absence posouzení listiny, ve správním řízení ovšem nepředložené ani nenavržené k důkazu), nicméně v průběhu daného řízení byla daňovým subjektem (žalobcem) správci daně předložena celá řada důkazů (např. znalecký posudek či potvrzení stavebního úřadu) nasvědčující tomu, že posuzovaná stavba by mohla splnit požadavky na bydlení (rodinný dům) ve smyslu § 2 písm. a) bodu 2 citované vyhlášky ministerstva pro místní rozvoj č. 501/2006 Sb. 14. Pouze nad rámec výše uvedeného považuje krajský soud za nezbytné dodat, že na uvedeném závěru ohledně zákonnosti napadených rozhodnutí žalovaného by nic nezměnila ani skutečnost, pokud by žalobce takové důkazy navrhl v průběhu soudního řízení (jakkoliv to žalobce v nyní projednávaném případě neučinil), neboť krajský soud nemůže hodnotit rozhodnutí žalovaného nad rámec argumentace, uvedené žalobcem v jednotlivých odvoláních. Takový postup by byl překročením pravomoci krajského soudu v rámci soudního přezkumu rozhodnutí správních orgánů, přičemž účelem soudního přezkumu správního rozhodnutí není suplovat řízení před správním orgánem, a proto účastník správního řízení nemůže svůj liknavý přístup v rámci dokazování zhojit až v soudním řízení (k tomu srov. citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 254/2014-30, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009-91). V. Závěr a náklady řízení 15. Na základě výše uvedeného krajský soud žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná. 16. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.   Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 28. března 2019   JUDr. Zuzana Bystřická, v.r. předsedkyně senátu