Pokud pachatel ve stejném zdaňovacím období jednak uměle nadhodnotí nárok na odpočet DPH, když fiktivně vykáže nákup určitého zboží, čímž navýší objem přijatých zdanitelných plnění, ale zároveň také ve stejném zdaňovacím období fiktivně vykáže prodej neexistujícího zboží, čímž uměle navýší objem uskutečněných zdanitelných plnění a tím zároveň uměle navýší vlastní daňovou povinnost, je třeba na základě rozdílu fiktivně vykázané daně na výstupu a daně na vstupu určit, jaké zkrácení daně bylo takto způsobeno v daném zdaňovacím období.

Napadeným rozsudkem byl obžalovaný L.S. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zákona. Obžalovaný T.R. byl uznán vinným pomocí k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 10 odst. 1 písm. c) k § 148 odst. 1, odst. 3 písm. c) tr. zákona. Obžalovaný L.S. byl odsouzen za tento trestný čin a dále za trestný čin zpronevěry podle § 248 odst. 1, odst. 2 tr. zákona, jímž byl uznán vinným rozsudkem Okresního soudu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2006 sp. zn. 1 T 165/2005, k souhrnnému trestu odnětí svobody na tři roky a šest měsíců. Podle § 39a odst. 2 písm. c) tr. zákona byl pro výkon trestu zařazen do věznice s ostrahou. Obžalovanému byl dále uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu obchodní společnosti či družstva na dobu pěti let. Obžalovaný T.R. byl odsouzen k trestu odnětí svobody na dva roky. Výkon uloženého trestu byl u něho podmíněně odložen na zkušební dobu tří let. Podle skutkových zjištění okresního soudu se shora uvedeného trestného činu dopustil obžalovaný L.S. tím, že jako jednatel obchodní společnosti G. s. r. o. zaúčtoval v roce 2000 do účetnictví této obchodní společnosti jednotlivě uvedené fiktivní faktury od dodavatelů A., B. a H., přičemž tyto obchodní společnosti uvedené faktury nevystavily a dodávky zboží neprovedly, a dále fiktivní kupní smlouvu ze dne 28.11.2000, podle které zakoupila obchodní společnost G. briketovací linku typ BK 1000 Karolina za částku 6.527.000,-- Kč včetně DPH ve výši 1.177.000,-- Kč od obžalovaného T.R. podnikajícího jako fyzická osoba, přičemž k tomuto prodeji nedošlo, když zaúčtováním těchto fiktivních faktur a fiktivní kupní smlouvy v účetnictví obchodní společnosti G. a jejich zahrnutím do daňových přiznání k dani z přidané hodnoty této obchodní společnosti zkrátil tuto daň následovně: a) za období II. čtvrtletí zdaňovacího období roku 2000 o částku 291.710,10 Kč, když daňové přiznání k této dani podal u Finančního úřadu Pardubice dne 31.3.2000, b) za období IV. čtvrtletí zdaňovacího období roku 2000 o částku 4.241.712,90 Kč, když daňové přiznání k této dani podal u Finančního úřadu Pardubice dne 9.3.2001. Obžalovaný T.R. se měl trestné činnosti dopustit tím, že jako fyzická osoba podnikající pod obchodním jménem po dohodě s obžalovaným L.S., jednatelem obchodní společnosti G., podepsal fiktivní kupní smlouvu ze dne 1.11.2000 na koupi briketovací linky typ BK 1000 Karolina za částku 6.527.000,-- Kč včetně DPH ve výši 1.177.000,-- Kč od prodávajícího obchodní společnosti T. s.r.o., kdy se tedy nestal vlastníkem briketovací linky, neboť obchodní společnost T. tuto smlouvu neuzavřela ani o jejím uzavření nevěděla a briketovací linku nikdy nevlastnila, když následně uzavřel se společností G. opětovně fiktivní kupní smlouvu ze dne 28.11.2000, na základě které fiktivně prodal briketovací linku této obchodní společnosti za částku 6.527.000,-- Kč včetně DPH ve výši 1.177.000,-- Kč, kdy k tomuto prodeji však nedošlo a jednalo se tedy o fiktivní obchod, přičemž obžalovaný L.S. kupní smlouvu zaúčtoval v účetnictví obchodní společnosti G. a tuto skutečnost vykázal v přiznání k dani z přidané hodnoty této obchodní společnosti za IV. čtvrtletí zdaňovacího období roku 2000, které podal u Finančního úřadu v Pardubicích dne 9.3.2001 a zkrátil tak daň z přidané hodnoty u obchodní společnosti G. o 1.177.000,-- Kč. Proti tomuto rozsudku podali ihned po jeho vyhlášení oba obžalovaní odvolání, jímž napadli výrok o vině i výroky na něj navazující. Obžalovaný L.S. namítl, že provedené důkazy prokázaly, že obchod s briketovací linkou nebyl fiktivní, čemuž odporuje závěr okresního soudu. Reálné provedení obchodu s tímto strojem shodně potvrzují výpovědi obžalovaného, notářky, svědků Š., T. a Č. Důkazy prokázaly postupný převod briketovací linky přes řadu vlastníků až ke společnosti B., s. r. o., která linku provozuje dosud. Briketovací linka tedy reálně existovala a existuje a současný provozovatel odvozuje svůj vlastnický vztah i z kupní smlouvy mezi obžalovaným R. a společností G. Všechny zmíněné smlouvy byly uzavírány podle obchodního zákoníku a kupující mohl nabýt vlastnictví i tehdy, pokud by věc koupil od nevlastníka. Jasně byla prokázána existence kupních smluv, finanční prostředky byly složeny do úschovy notářky, která kupní cenu vyplatila, není možné tedy dovozovat, že by šlo o fiktivní obchod, když navíc poslední v řetězci kupujících předmět smlouvy získal a také jej provozuje. Podle obžalovaného S. bylo hrubým způsobem kráceno právo na obhajobu, pokud nebyly jako svědkyně vyslechnuty pracovnice finančního úřadu, aby tak mohl obžalovaný zpochybnit jejich fiktivní závěry, což pokládá za významné i proto, že v daňovém řízení může správce daně vycházet z určitých fikcí a důkazní břemeno je na straně daňového subjektu. Právo na obhajobu bylo zkráceno i tehdy, když byl zamítnut návrh na výslech svědků, kteří by mohli potvrdit, že od obžalovaného skutečně odebírali zboží, u něhož napadený rozsudek předpokládá, že bylo nakoupeno jen fiktivně. Rovněž nebyla umožněna rekognice ve vztahu k osobám, od nichž obžalovaný zboží nakupoval, přičemž by právě rekognice mohla prokázat, že obžalovaný tyto osoby zná, což by vyvrátilo jejich tvrzení, že s obžalovaným nikdy nejednali. Tvrzení těchto osob mohou být účelová a mohou mít zájem na zatajení prodeje zboží, který nemuseli zahrnout do účetnictví, aby se tak vyhnuli zaplacení daně. Výhrady vznesl obžalovaný S. i k právní kvalifikaci § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona, když znakem kvalifikované skutkové podstaty je způsobení značné škody. Za škodu podle něj není možné považovat ušlou daň a posuzované jednání tak nemůže naplnit použitou kvalifikovanou skutkovou podstatu. Škodou by mohla být jedině částka, která by ušla státu na úrocích, pokud by disponoval s odvedenou daní, tato částka však vyčíslena nebyla a nemohla by nikdy překročit rozsah značné škody. Podle obžalovaného zůstala věc dosud neobjasněna, pokud nebyly provedeny zmiňované důkazy, a nezbytné by podle něj bylo i opatření znaleckého posudku, který by vyčíslil rozsah DPH na vstupu a na výstupu u skutečně prokázaných fiktivních smluv. Okresní soud však zamítl přednesené důkazní návrhy a zkrátil tak právo obžalovaného na spravedlivý proces. Obžalovaný proto navrhl, aby odvolací soud napadený rozsudek zrušil a buď jej přímo zprostil obžaloby nebo aby věc vrátil okresnímu soudu k novému řízení a rozhodnutí. Také obžalovaný R. ve svém odvolání zdůraznil, že provedené důkazy prokázaly, že briketovací linka reálně existovala a přes řadu jednotlivých kupujících, která byla objasněna svědeckými výpověďmi, se dostala až ke společnosti B., která ji nabyla jako odvozený vlastník od obžalovaného. I tento obžalovaný připomíná ustanovení § 446 obchodního zákoníku umožňující nabytí vlastnického práva od nevlastníka. V napadeném rozsudku obžalovaný postrádá konkrétní závěry týkající se údajné dohody mezi obžalovanými směřující ke zkrácení daně a nebyla tak podle něj prokázána subjektivní stránka. Vůbec už rozsudek nevysvětluje případné zavinění obžalovaného R. ve vztahu ke způsobení kvalifikovaného následku, totiž značné škody. Obžalovaný vůbec nemohl znát účetnictví společnosti G. a jeho zavinění nemohlo zahrnovat zmíněný těžší následek. I on zpochybnil použitou právní kvalifikaci s odůvodněním, že ušlá daň není škodou. Vedle výroku o vině napadl i výrok o trestu. Ve svém odvolání proto navrhl, aby odvolací soud napadený rozsudek zrušil a sám obžalovaného zprostil obžaloby. Pokud by neshledal důvody ke změně výroku o vině, pak navrhl zrušit výrok o trestu a uložit trest na spodní hranici trestní sazby s nejkratší zkušební dobou. S ohledem na obsah odvolání musel odvolací soud přezkoumat ve smyslu § 254 tr. řádu zákonnost a odůvodněnost všech výroků napadeného rozsudku a správnost postupu řízení, které jeho vydání předcházelo. Dospěl poté k následujícím závěrům. V dané věci okresní soud provedl obsáhlé dokazování zaměřené na objasnění, zda obžalovaný S. skutečně nakoupil zboží uvedené na fakturách, které zařadil do účetnictví a které byly použity pro zpracování daňového přiznání. Dokazování zaměřil i na objasnění, zda došlo reálně k prodeji briketovací linky mezi obžalovaným R.a společností obžalovaného S., či zda byl uvedený obchod jen předstírán. I když v odvolání namítají obžalovaní, že podle § 446 obchodního zákoníku lze nabýt kupní smlouvou vlastnictví i od nevlastníka, pak tato zásada neplatí tehdy, pokud by kupující věděl, že prodávající není vlastníkem. Přes provedené dokazování však zůstaly určité významné momenty neobjasněny a zejména okresní soud v napadeném rozsudku naprosto nijak nevysvětlil, jakým způsobem stanovil výši zkrácení daně z přidané hodnoty za obchodní společnost G. za druhé čtvrtletí roku 2000 a zejména pak za čtvrté čtvrtletí roku 2000. Okresní soud bez dalšího převzal vyčíslení daňového úniku, jak byl uveden v obžalobě, svůj postup však nijak nevysvětlil, což je o to významnější, že jeho vyčíslení se odchyluje od závěrů finančního úřadu, který doměřil společnosti G. za druhé čtvrtletí roku 2000 daň ve výši 89.032, - Kč a za čtvrté čtvrtletí roku 2000 daň pouze ve výši 957.684, - Kč. U hlavního líčení okresní soud přečetl řadu listin, které se týkaly daňové kontroly provedené Finančním úřadem v P. u daňového subjektu G., s. r. o.. Z nich vyplývá, že dne 2. 10. 2001 byla zahájena u tohoto daňového subjektu kontrola daně z přidané hodnoty a ta rovněž zmiňuje, že za zdaňovací období roku 2000 nepodal zmíněný daňový subjekt ani na výzvu správce daně přiznání k dani z příjmu právnických osob. Samotná kontrola DPH probíhala delší dobu, když Finanční úřad v P. prováděl šetření prostřednictvím dalších finančních úřadů u obchodních partnerů společnosti G. a kontrola trvala až do 8. 7. 2002, kdy byl její výsledek sdělen jednateli společnosti L.S.. Dne 2. 9. 2002 proběhlo ústní jednání mezi finančním úřadem a jednatelem L.S. zastupujícím daňový subjekt, přičemž obžalovaný uvedl, že k převzaté zprávě z daňové kontroly se vyjádří písemně do 12. 9. 2002. To však zřejmě neučinil a teprve poté byly vydány dodatečné platební výměry, které nově vyměřily daň z přidané hodnoty za druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2000. Částky uvedené ve výroku rozsudku, o něž měl obžalovaný zkrátit daň jednak za druhé čtvrtletí 2000 a dále za čtvrté čtvrtletí 2000, jsou zřejmě převzaty z dodatečných platebních výměrů zařazených na č. l. 62 – 64 spisu. O uvedené částky podle závěrů finančního úřadu měla být navýšena daň na vstupu, když finanční úřad oproti podanému daňovému přiznání snížil objem původně uváděných zdanitelných plnění. Těmito listinami se však okresní soud blíže nezabýval, nijak je nehodnotil a nevysvětlil, proč vyčíslil zkrácenou daň za uvedená zdaňovací období jiným způsobem, než učinil finanční úřad ve zmíněných dodatečných platebních výměrech. Převážná část žalované trestné činnosti se měla vztahovat k vyúčtování daně z přidané hodnoty za čtvrté čtvrtletí roku 2000. Z dodatečného platebního výměru na č. l. 64 přitom vyplývá, že oproti daňovému přiznání na č. l. 61 spisu, které obžalovaný podal za společnost G. dne 9. 3. 2001, snížil finanční úřad objem přijatých zdanitelných plnění z více než 22.000.000, - Kč o 19.280.518, - Kč (řádek 15 daňového přiznání), současně snížil daň na vstupu uvedenou ve výši 5.058.067, - Kč o 4.241.713, - Kč (řádek 19 daňového přiznání), ale také snížil objem uskutečněných zdanitelných plnění z částky přes 23.000.000, - Kč o 14.927.406, - Kč (řádek 36 daňového přiznání) a tím snížil i daň na výstupu z částky 5.198.827, - Kč o 3.284.029, - Kč. Zatímco v původním daňovém přiznání obžalovaný vyčíslil daňovou povinnost pouze na 135.673, - Kč, podle dodatečného platebního výměru mu byla doměřena ještě daň ve výši 957.684, - Kč. Ze zmíněných listin vyplývá, že podle stanoviska finančního úřadu v jediném zdaňovacím období obžalovaný fiktivně navýšil jednak objem přijatých zdanitelných plnění (v podstatě nakoupeného zboží) o více než 19.000.000, - Kč, ale zároveň ve stejném období fiktivně navýšil i objem uskutečněných zdanitelných plnění o částku okolo 15.000.000, - Kč. To ve svém důsledku znamenalo neoprávněné navýšení daně na vstupu o 4.241.713, - Kč, ale zároveň i umělé navýšení daně na výstupu o 3.284.029, - Kč. Na podkladě fiktivních údajů měl tedy obžalovaný jednak navýšit nárok na odpočet DPH, ale v určité míře fiktivně navýšil i vlastní daňovou povinnost. Celková daňová povinnost za jednotlivá zdaňovací období je pak tvořena rozdílem mezi daní na výstupu a daní na vstupu a pro vyčíslení zkrácené daně nelze vycházet pouze z fiktivního navýšení daně na vstupu, pokud pachatel zároveň fiktivně navýší i daň na výstupu. Jinak řečeno, pokud pachatel ve stejném zdaňovacím období uměle nadhodnotil nárok na odpočet DPH, když fiktivně vykázal nákup určitého zboží, čímž navýšil objem přijatých zdanitelných plnění, ale také fiktivně vykázal prodej neexistujícího zboží, čímž uměle navýšil objem uskutečněných zdanitelných plnění a tím zároveň uměle navýšil vlastní daňovou povinnost, je třeba na základě rozdílu fiktivně vykázané daně na výstupu a daně na vstupu určit, jaké zkrácení daně bylo takto způsobeno za určité zdaňovací období. Obdobným způsobem postupoval i finanční úřad při vydání dodatečného platebního výměru a pokud se okresní soud od tohoto postupu odchýlil, pak své závěry naprosto nijak nevysvětlil. Odlišné závěry by platily v situaci, pokud by pachatel v určitém zdaňovacím období na podkladě fiktivních údajů navýšil pouze přijatá zdanitelná plnění, čímž by dosáhl neoprávněně navýšení nároku na vyplacení nadměrného odpočtu DPH. I kdyby potom vykázal prodej fiktivně nabytého zboží v objemu uskutečněných zdanitelných plnění až v některém pozdějším zdaňovacím období, což by výrazně navýšilo jeho vlastní daňovou povinnost za jiné zdaňovací období, bylo by možné pokládat vylákání odpočtu DPH za zkrácení daně vzhledem k tomu, že by k němu došlo v odlišném zdaňovacím období. Pokud však v jediném daňovém přiznání za jediné zdaňovací období pachatel zároveň neoprávněně navýší daň na vstupu i daň na výstupu, tedy jak nárok na odpočet DPH, tak i vlastní povinnost odvést DPH, pak je třeba pro stanovení výše zkrácení daně vycházet z rozdílu daně na výstupu a daně na vstupu v tomto jediném daňovém přiznání. Ze zprávy Finančního úřadu v P. na č. l. 77 spisu ostatně vyplývá, že společnost obžalovaného S. vždy vykazovala daňovou povinnost a v žádném zdaňovacím období jí nevyplácel daňové prostředky stát. Tím, že okresní soud nijak neobjasnil způsob výpočtu zkrácené daně, nevyhodnotil důkazy, které byly k této otázce dosud opatřeny a neprovedl ani další důkazy, které bude třeba ještě doplnit, došlo k situaci, kdy pro nejasnost a neúplnost skutkových zjištění vztahujících se k významné okolnosti tvořící jeden ze znaků skutkové podstaty trestného činu, musel odvolací soud napadený rozsudek zrušit a s ohledem na rozsah potřebného dokazování věc vrátil okresnímu soudu k dalšímu řízení, neboť dokazování v takovém rozsahu by znamenalo nahrazování činnosti soudu prvního stupně. V dalším řízení se bude muset okresní soud blíže zabývat obsahem zmíněných listinných důkazů a způsobem výpočtu DPH, přičemž bude vázán shora vysloveným právním názorem, pokud jde o vztah daně na vstupu a daně na výstupu obsažené v jediném daňovém přiznání. K obsahu uvedených listin a k podkladům, které vedly k vydání dodatečných platebních výměrů, bude nezbytné detailně vyslechnout jako svědkyně pracovnice Finančního úřadu v P., které prováděly kontrolu daně z přidané hodnoty u společnosti G. Až na podkladě jejich podrobného výslechu se bude moci okresní soud blíže zabývat posouzením, zda fiktivní navýšení přijatých plnění, z něhož vycházel finanční úřad, je shodné s objemem fiktivních nákupů, jak jsou uvedeny ve výroku rozsudku. Zároveň bude nezbytné objasnit, v jakém rozsahu byl ve stejném zdaňovacím období fiktivně navýšen objem uskutečněných zdanitelných plnění, tedy prodaného zboží. Až po provedení výslechu pracovnic finančního úřadu bude možné posoudit, zda není třeba provádět další dokazování, které by objasnilo, v jakém objemu bylo fiktivně nakoupené zboží v uvedeném zdaňovacím období zahrnuto i do objemu prodaného zboží, tedy uskutečněných zdanitelných plnění. Bez náležitého objasnění otázky, v jakém rozsahu došlo k fiktivnímu navýšení přijatých plnění a v jakém rozsahu byla fiktivně navýšena i uskutečněná plnění, nelze stanovit, v jakém rozsahu byla zkrácena daň, která je tvořena rozdílem mezi daní na výstupu a daní na vstupu. Proto po provedení svědeckých výslechů pracovnic finančního úřadu okresní soud uváží, zda bude třeba provádět i další dokazování, ať opatřením listinných důkazů či výslechem svědků za účelem objasnění uvedené otázky. Slyšené svědkyně by měly vysvětlit i to, proč při doměření daně byl zkrácen objem přijatých plnění za čtvrté čtvrtletí roku 2000 o zhruba 19.000.000, - Kč, zatímco objem uskutečněných plnění jen asi o 15.000.000, - Kč. Obdobným způsobem bude třeba zhodnotit i daňovou povinnost vztahující se ke druhému čtvrtletí roku 2000, přičemž by se soud měl vypořádat i s vyjasněním, kdy bylo podáno daňové přiznání, když podle dokladu na č. l. 58 bylo přiznání k DPH za druhé čtvrtletí roku 2000 podáno dnem 15. 2. 2001. Pokud by soud stanovil objem fiktivních přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění odlišně od částek uvedených v rozhodnutí finančního úřadu, kterým není při posouzení viny obžalovaných vázán, musela by být odlišně vypočtena i částka, o kterou byla daň zkrácena. V objemu fiktivně vykázaných zdanitelných plnění bude třeba samostatně posuzovat otázku nákupu briketovací linky, která byla nakoupena a odprodána v rozmezí dvou dní, tedy v jediném zdaňovacím období, a vyčíslit případně zkrácenou daň obdobným způsobem, jaký byl popsán výše. Otázka, v jakém rozsahu byla daň zkrácena, má přitom zásadní význam i pro případnou trestní odpovědnost obžalovaného R. V rámci svědeckého výslechu pracovnic finančního úřadu bude třeba zaměřit se i na daňové dopady vykazovaných prodejů briketovací linky v krátkém časovém rozmezí na různé subjekty a při hodnocení důkazů se soud zaměří na posouzení důvodů, které mohly vést k opakovanému prodeji této linky . Z podnětu odvolání obou obžalovaných proto musel odvolací soud napadený rozsudek zrušit a zároveň rozhodl o vrácení věci okresnímu soudu, aby bylo dokazování doplněno k objasnění výpočtu, v jaké výši měla být zkrácena daň v uvedených zdaňovacích obdobích. Protože pro objasnění této otázky bude nezbytné vymezit i to, v jakém objemu došlo k fiktivnímu navýšení nakoupeného zboží a zároveň v jakém objemu ve stejném zdaňovacím období byl vykázán fiktivní prodej zboží, je zřejmé, že půjde o rozsáhlejší dokazování, jehož přesný rozsah nelze dosud ani jednoznačně vymezit. Prvotně však bude nezbytné vyslechnout pracovnice finančního úřadu, které prováděly finanční kontrolu, a pokusit se uvedené otázky objasnit jejich svědeckým výslechem za použití listinných podkladů, které se podařilo opatřit během daňové kontroly. Pokud by však tyto důkazy nepostačovaly k přesnému objasnění sporných momentů, nelze samozřejmě vyloučit potřebu opatřit i důkazy další. Z výslechu uvedených svědkyň o poznatcích získaných během daňové kontroly však bude možné získat vodítko pro opatřování důkazů, jež by mohly zmiňované otázky osvětlit. V rámci doplněného dokazování nelze vyloučit ani potřebu doplnit výslech obžalovaných, např. k tomu, proč obžalovaný R. nezahrnul prodej briketovací linky do svého účetnictví nebo proč společnost G. o podávala za rok 2000 přiznání k DPH, nikoli však k dani z příjmů.