31Af 24/2010-30 ČESKÁ REPUBLIKA ROZS UDEK JMÉNEM REP UB LIKY  Krajský soud v Hradci Králo vé rozhodl v se nátě slo že ném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Je žko vé a Mgr. Heleny Ko neč né ve věci žalobce Město Žamberk, se sídlem v Žamberku, Masarykovo nám. 166, zas t. JUDr. Jiřím Lukášem, advokátem se síd lem v Ústí nad Orlic í, Komenského 160, proti žalo va nému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se s ídle m v Hradci Králo vé  2, Horo va 17, v říze ní o žalobě proti ro zhod nutí ža lo va ného ze dne 15. prosince 2009, čj. 9437/09-1300-602331, t a k t o : I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 15. prosince 2009, čj. 9437/09-1300- 602331, z r u š u j e a věc se mu v r a c í k dalšímu řízení. II. Žalovaný je p o v i n e n zaplatit žalobci na nákladech řízení částku 7.760,- Kč k rukám jeho zástupce JUDr. Jiřího Lukáše, a to do osmi dnů od právní moci tohoto rozsudku. O d ů v o d n ě n í :  Napadeným ro zhod nutím žalo va ný za mítl od volá ní žalobce do rozhodnutí Finančního úřad u v Žamberku (dále také jen "správce daně") ze dne 17. 6. 2009, čj. 35288/09/275922608456, kterým mu b yla vyměřena daň z přidané hod noty za zda ňo vac í období 1. čtvrtletí 2009 ve výši 154.105,- Kč. V je ho od ůvodně ní uved l, že žalobce si uplatnil odpočet da ně na vstup u z přija týc h zdanite lnýc h plnění deklarovaných na dokladech č. 600389, 600417, 600367, 600394, 600356, 600227, Pokračování 31Af 24/2010 -2- 600346, 600398, 601202, 600755 a 601011, a to v plné výši, přes to že byla záro ve ň použita pro plnění os voboze ná od daně z přidané hod noty bez nároku na odpočet daně. Jednalo se o plně ní použitá také pro sta vb u dětského brouzdaliště tvoř íc ího součást koupaliště, u kterých ne ní možný nárok na odpočet da ně. Správce daně pak žalobci ani poměrnou část odpočtu da ně ne uznal a p lateb ním výměrem s nížil jím vyká za ný nadměrný odpočet v daňo vé m přiznání za předmětné zdaňo vac í období.  Žalo va ný ko nsta to val, že žalobce nesporuje to, že přijatá zda nitelná p lně ní, u kterých správce da ně krátil nárok na odpočet daně na vstup u, byla částečně použita v souvislosti s příjmy za pro vo zo vání koupaliště, ro vně ž nic nenamítal ke stano ve nému poměru použití těchto přijatých zda nitelnýc h plnění k získaným př íjmům za pro vo zo vá ní koupaliště. Rozpo r však nastal ohledně sta no ve ní charakteru usk uteč ně nýc h plnění v souvislosti s p ro vo zová ním koupaliště. Správce daně zas tá val ná zo r, že žalobce uskutečňuje osvobo ze ná plně ní bez nároku na odpočet daně, konkrétně služb y uvede né v § 61 p ísm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hod noty, ve zně ní po zdějš íc h předpisů (dále jen "záko n o DPH"), tj. „poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tě les nou výc ho vo u právnickými osobami, které neb yly za lo ženy nebo zříze ny za účelem podnikání, osobám, které vykoná va jí sportovní nebo tělo výc ho vnou či nnos t“. Žalobce naproti tomu zastá va l ná zor, že se jed ná o zda nitelná plnění - ostatní rekreační činnosti.  Žalo va ný ne jprve popsal ro zsa h vyba ve ní areálu předmětného koupaliště. Uvedl, že bazén se skládá z části plavecké a dětského brouzdaliště. Plavecká část bazé nu má klasický tvar, několik pla veck ýc h drah ro zliše nýc h barevnými pruhy a můs tk y pro skoky do vody. Nac há zí se zde i prostory pro stolní te nis, sportovní hřiště a dále existuje možnost zap ůjče ní sportovního náčiní. Z to hoto popisu o ohledem na žalobcem použitý výk lad pojmu "sportovní či nnos t" z obecné e nc yk lopedie (pohybo vá fyzická aktivita pro vo zo vaná podle určitých pravidel a zvyklos tí… ), dovodil, že v areálu koupaliště je mo žné vyko ná vat nás ledujíc í sportovní činnosti: v plavecké části areálu p la vání, skoky do vod y, příp. da lší vodní sporty, v areálu koupaliště plážový vole jbal, stolní te nis, popř. da lší sporty.  Žalo va ný dále pouká za l na to, že zmiňo va ná encyklopedie popisuje i pojem "sport", a to tak, že „sport je anglosaského původu, zname ná obveselení, rozp týle ní, zába vu, vlas tně útěk od práce, od povinnosti k zábavě “. Dle ža lo vané ho je tak sport vnímán nejen jako po hybo vá aktivita soutěžního charakteru s určitými pravidly a zvyklostmi, ale současně také jako prostředek pro aktivní odpočinek člověka, k čemuž areál koupaliště nepoc hyb ně slouží. Dále po ukáza l i na definici sportovní činnosti jako sportu v § 2 záko na č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu, dle které „představuje všechny formy tělesné činnosti, které prostřednictvím orga nizo va né a neorga nizo va né účasti si kladou za cíl harmo nick ý ro zvoj tělesné i psychické kondice, upe vňová ní zdra ví a …“. V tomto us ta no vení je také de fino vá n sport pro všechny, jako „o rgani zo va ný a neorga nizo va ný sport a po hybo vá rekreace urče ná širokým vrstvá m obyvatelstva“. Žalo va ný uzavřel, že posledně zmíně ný záko nný výk lad sportovní činnosti je dle jeho ná zoru pro posouzení to ho to případu právně nejsi lně jš í, ne jpřes nějš í a nejlépe Pokračování 31Af 24/2010 -3- vysti huje předmětné služb y. Areál koupaliště je zaříze n tak, aby mohl ná vš tě vník ům poskyto va t tako vé služb y, které by jim umo žňo valy vyko ná vat sportovní činnost, tj. služb y os vobo ze né bez nároku na odpočet daně . Proto se zto to žnil s ná zorem správce da ně o neuznání odpočtu daně na vstup u.  V reakci na odvo lac í námitky uvedl, že jes tli že je areál koupaliště využíván ke sportovní činnosti, již to samo opravňo va lo správce daně posoudit aktivity usk uteč ňo va né v areálu koupaliště jako plnění os vobo ze ná od daně . Dodal, že areál by také mohl poskytovat služb y pro vyko ná vá ní tě lo výc ho vné činnosti. Je totiž na vště vo vá no m ís tními školami, přičemž v rámci školní výc ho vy je možno pro vo zo vat i tělo výc ho vnou činnost, např. p la vá ní.  Včas podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání zákonnosti shora uvede ného ro zhodnutí, na vrhl je ho zruše ní a vrácení věci žalo va nému k dalšímu říze ní.  Předně konstatoval, že již ve své m odvolání provedl vlastní defino vá ní pojmů "sport" a "tělovýchova", a to zejmé na s odkazem na jejich definici podle encyklopedie Wikipedie. Dospěl přitom k závěr u že v předmětném aquaparku ne ní p rovo zo vá n sport a tělo výc ho va, a le činnost ve s myslu zatřídě ní dle SKP (jednotné klasifikace produkce) 92.7, me zi které patří pro vo z rekreačních parků a pláží a ostatní rekreační činnos t a jiné rekreační či nnos ti. Tyto ostatní či jiné rekreační činnosti přitom ne jso u, na ro zd íl do sportu a tělo výc ho vy, osvobo ze ny od daně z přidané hod noty, ale jso u zda ňo vány základní sa zbo u. Proto by provedení odpočtu daně b ylo p říp ustné .  Žalobce úvodem pouká za l na metody výkladu právních předpisů a ne jno vě jš í zásad y interpretace ve smys lu rozhodování Ústavního soudu a Nejvyššího správního soud u, kteří se přiklánějí k výkladu přiro ze noprá vnímu a odpovída jíc í metodě. Dle ná zoru žalobce žalo va ný nepro ved l správný výk lad pojmu "poskytování služeb úzce souvisejíc íc h se sportem nebo těles no u výc ho vou prá vnick ými osobami, které neb yly zalo že ny nebo zříze ny za účele m podnikání, osobám, které vyko ná va jí sportovní nebo tě lo výc hovno u činnost" dle § 61 p ísm. d) záko na o DPH. Zdůraznil, že záko n ho voří o "úzké souvislosti", což je nutné vázat prá vě na užš í definici sportovní činnosti i dle Wikipedie i dle obecného úzu. V užš ím slo va smyslu je za sport pova žo váno prá vě sportovní soutěžení, utkání, zá vody, které však v předmětném období roku 2009 v aquaparku pro vozo vá ny neb yly. Pouhý názo r žalo va ného o možnosti vyko ná vat v areálu sportovní so utě že by proto nemě l být dostatečný pro právní zá věr o tom, že se jed ná o služb y úzce so uvisejíc í se sportem nebo těles no u výc ho vo u. Dle ro zhod ujíc ího logického výkladu by se dle žalobce mě lo jedna t o organi zova ný sport či tělo výc ho vu, kdy jso u pořádávány turna je, so utě že , tré nink y atd. Že by k takovým sportovním soutě žím v aquaparku dochá ze lo, však neb ylo zjištěno ani proká záno .  Dle žalobce ža lo vaný nepřihlédl k obsahu směrnice Rady 2006/11/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném s ys tému da ně z přidané hod noty. Česká prá vní úpra va ho voří o os vobo zení pro "právnické osoby, které neb yly za lo ženy nebo zříze ny za účele m pod nikání" , a však zmíně ná směrnice hovoří v člá nk u 132 písm. m) o Pokračování 31Af 24/2010 -4-  "nezisko výc h osobách". Dle žalobce se tak jed ná o ro zd ílné pojmy. Přitom žalobce neb yl sice za lože n za úče lem podnikání, ale fakticky i podniká, o čemž s vědč í je ho ži vnos te nsk ý list. Žalobce má proto zato , že ne ní ne ziskovo u osobou, která by jinak byla os vobo zena od daně z přidané hodno ty v té to věci, a to i kdyb y se jednalo o sport a tě lo výcho vu v úzké m smys lu dle § 61 písm. d) zákona o DPH. Dle žalobce napadené rozhodnutí porušuje i českým a komunitárním zákonodárstvím deklarovanou zásadu da ňo vé ne utrality DPH a minimalizace daňo výc h výnosů ve sporných p řípadec h d le záko na o sp rá vě daní a poplatků. Ze jmé na dle článk u 7) preambule cito vané směrnice Rad y ES by měl společný systém DPH, přestože sazb y a osvobo ze ní od daně nejso u zce la harmo nizo vá ny, vést k da ňo vé neutralitě v hospodářské soutěži v tom smys lu, že obdobné zbo ží a služb y na území každé ho členského státu nesou ste jné da ňo vé zatížení. V píse mném vyjádření k žalobě ža lo vaný odkázal na od ůvod ně ní napadeného rozhodnutí a navrhl za mítnutí žalob y.  Krajský so ud pře zko umal napadené rozhodnutí v mezích ža lob níc h bodů v říze ní podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., so ud ního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), bez nař íze ní jednání dle je ho us tano ve ní § 51, když účastníci s tímto postupem výslovně souhlasili. Po prostudování před lo žené ho správního spisu dospěl soud k nás ledujíc ím zjištěním a právním zá vě rům, přičemž shledal ža lobu d ůvodno u.  Správní spis obsahuje veškeré listi nné materiály, které popisuje a hodno tí jak žalo va ný ve s vém ro zhod nutí, tak zmiňuje žalobce ve své žalobě. Spornou me zi účastníky je pouze o tá zka sta no ve ní charakteru usk utečně nýc h plnění (služeb) v souvislosti s pro vo zová ním koupaliště. Správce daně a ža lo va ný dospěli k zá věru, že se jedná o os vobo ze ná plnění bez nároku na odpočet da ně, ko nkré tně o služb y uvede né v usta no ve ní § 61 p ísm. d) zákona o DPH. Žalobce má naproti tomu za to, že se ne jedná o posk yto vá ní služeb úzce so uvisejíc íc h se sportem nebo těles no u výc ho vo u ve s myslu zmíně né ho us tano ve ní.  Usta no ve ní § 61 záko na o DPH os vobo zuje některé či nnos ti, které jso u ve veře jném zá jmu, od daně bez nároku na odpočet daně. Jeho p ísm. d) pak výslovně od daně os vobo zuje posk yto vá ní služeb úzce so uvisejíc íc h se sportem nebo těles no u výc ho vo u právnickými osobami, které nebyly zalo že ny nebo zřízeny za účele m podnikání, osobám, které vyko ná vají sportovní nebo tě lovýcho vno u činnost.  Zákon o DPH však sportovní a tělo výc ho vno u či nnost b líže nespecifikuje a ne upřes ňuje , jakou mají mít sportovní služb y povahu, aby mohlo být jejich poskytnutí osvobo zeno . Z d ůvodo vé zp rá vy k us ta no vení § 61 cito va ného záko na vyplývá , že úm ys lem zákonodárce při sc hva lová ní to ho to usta no ve ní b ylo osvobodit předmětné služb y ve stejném ro zsa hu, v jakém je osvobozuje komunitární p rá vo. Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodno ty, ze dne 28. 11. 2006 ukládá čle nsk ým státům povi nnost os voboze ní sportovních služeb v člá nk u 132 odst. 1 pís m. m) tak, že mus í jít o "poskytnutí určitých služeb úzce so uvisejíc íc h s provo zo vá ním sportu nebo tě lesno u výc ho vu, které poskytují ne zisko vé organizace Pokračování 31Af 24/2010 -5-  osobám vykoná va jíc ím sportovní nebo tělo výc ho vno u činnost". Ani směrnice však blíže nespecifikuje ro zsa h sporto vníc h činností a ani ze so uvisejíc íc h dok ume ntů nelze tuto informaci získa t. Z judikatury Evropského soudního dvora , která je dos ud v této otá zce sporadická, lze po uze nepřímo dovodit, že s lužba mi souvisejícími se sportem osvobo ze nými dle zmíně né ho člá nk u 132 odst. 1 písm . m) je poskytnutí možnosti využití sportovního zařízení, a to zejména amatérským sporto vc ům bez ohled u na k valitu jejich sportovních výko nů. Službou so uvisejíc í se sportem či těles no u výc ho vo u tak b udou bezesporu např ík lad sportovní k urzy a hodiny tě loc viku vede né cvičitelem. Judikatura E vropské ho so ud ního d vora se zatím jed noznač ně vys lovi la k o tá zce služeb poskytovaných v rámci sportů, které jso u pro vo zo vá ny ve skupinách osob nebo v rámci orga nizač níc h struktur zříze nýc h sportovními klub y, a to tak, že i v takovém případě je poskytování služeb os vobo zeno .  V této souvislosti žalobce namítl, a to poprvé až v žalobě, že předmětná směrnice Rad y 2006/11/ES používá oproti zně ní usta no ve ní § 61 písm. d) záko na o DPH jiný pojem (pojem " ne ziskové osob y" oproti výra zu "osoby, které neb yly zalo že ny nebo zříze ny za účele m pod nikání"), v čemž spatřuje zásadní významový rozd íl. S tímto ná zorem se však krajský so ud ne zto to žňuje. Je zře jmé , že žalobce je subjektem, který neb yl zalo že n nebo zříze n za úče lem podnikání. To zname ná , že jeho hla vní činnost nesměřuje primárně k dosažení zisku (ve smyslu usta no ve ní § 2 odst. 1 obchodního záko ník u), tzn. že jde o "ne zisko vý subjekt". Hla vní činností u těchto s ubjek tů jso u činnosti vyplýva jíc í z poslání ne zisko výc h s ub jektů, tedy činnosti, které jsou sta no ve ny zvláštními předpisy, statutem, sta no vami, zři zo vac ími a zakladatelskými listinami. V tomto s myslu tedy ne ní (a pro posouzení da né věci už vůbec ne) me zi oběma zmiňo va nými pojmy významový ro zd íl.  Jak konsta to val i žalo va ný, český právní řád pracuje s určitou defi nic í pojmu "sport", a to v zákoně č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu (dále jen "záko n o podpoře sportu"). Te nto záko n vymezuje postavení sportu ve společnosti jako veřejně prospěšné činnosti a sta no ví úkoly správních úřadů a p ůsobnos t územníc h samosprávných celků při podpoře sportu. Dle ustano ve ní § 2 odst. 1 toho to záko na pojem "sport" představuje všechny formy tělesné činnosti, které prostřednictvím organi zova né a neorga ni zo vané účasti si kladou za cíl ha rmo nický ro zvo j tělesné i psychické kondice, upe vňo vá ní zd ra ví a dosa ho vá ní spo rto vníc h výko nů v soutě žíc h všec h úrovní. V odstavci druhém téhož usta no ve ní je dále de fino vá n pojem "sport pro všechny", a to jako orga nizo va ný a neorga nizo va ný sport a po hybo vá rekreace urče ná širokým vrs tvám ob yva tels tva.  Krajský soud však nesdílí ná zor žalo va né ho, který ve s vém odůvod ně ní zd ůra zňuje prá vě vys větle ní pojmu "sport pro všechny" a dovozuje, že nejlépe vysti huje zákonný výk lad sportovní činnosti, a tak i žalobcem poskytované s lužb y. Ve zm íněné m us ta no vení § 2 zákona o podpoře sportu je samotný pojem "sport" definován pouze v odstavci prvém, přičemž ods ta vec druhý vys vět luje již určitou podkategorii sportu, a to "sport pro všechny". Usta no ve ní § 61 písm. d) zákona o DPH však hovoří o posk yto vá ní služeb úzce so uvisejíc íc h se sportem, nikoliv se sportem pro všechny. Z toho to důvod u je nutno vyc há zet po uze z odstavce prvé ho § 2 záko na o podpoře sportu, kde je defino vá n samotný pojem "sport", přičemž v Pokračování 31Af 24/2010 -6-  uvede né definici nelze přehlédnout jed no značně sta no ve ný cíl této tělesné akti vity, kterým je mimo ji né dosaho vá ní sportovních výko nů v soutě žíc h všech úrovní. Tako vé činnosti však nebyly v předmětném areálu v pos uzo va ném období zjištěny, resp. správní spis žád né důkazy o tako výc h činnostech neobsahuje. Po uhá úva ha (byť reálná) o tom, že je mo žno v areálu předmětného koupaliště vyko ná vat určité sportovní činnosti (ve smys lu soutě že ní), že se zde nac háze jí prostory pro stolní tenis a sportovní hřiště, že e xistuje možnost zap ůjče ní sportovního náčiní a že je možno v rámci školní výc hovy p rovo zo va t i tělo výc ho vno u činnost jako např. pla vá ní, však k zá věru o tom, že v dané m případě šlo o posk yto vá ní služeb úzce souvisejíc íc h se sportem nebo těles no u výc ho vo u dle ná zo ru krajského soudu nepostačí.  Lze dodat, že zmíně né legální defi nici pojmu "sport" by přitom dle ná zoru krajského soudu so učas ně odpovídalo i oběma s tra nami zmi ňo va né vysvětlení pojmu "sport" ve všeobecné e nc yk lopedii „Wikipedie“, kde je uvedeno, že „pojmem sport je dnes obvykle o značo vá na pohybo vá (fyzická) akti vita pro vo zo va ná podle určitýc h pravidel a zvyklostí, je jíž výsledky jso u navíc měřitelné nebo porovnatelné s jinými provo zo vate li téhož sportovního odvětví“. Z té to definice tak vyplýva jí tři ome ze ní, a to že se musí jed nat o pohybo vo u akti vitu, ak tivitu, která má jas ná pravidla, podle kterých se soutěží a akti vita má so utě žní charakter, při kterém doc há zí k poměřování jejíc h výsledků.  S ohledem na uvede né krajský so ud zr ušil napadené rozhodnutí pro ne záko nnos t a vrátil věc žalo va nému k dalšímu říze ní, v němž b ude žalo va ný vázán shora vyslo ve ným prá vním ná zorem (§ 78 odst. 1, 4 a 5 s. ř. s.).  Výrok o nákladech řízení se opírá o usta no ve ní § 60 s. ř. s. Žalobce byl ve věci úspěšný, krajský so ud mu proto přiznal ná hrad u nák lad ů řízení spoč ívajíc íc h v ná hradě zap lacené ho so ud ního poplatku ve výši 2.000,- Kč a ná hradě nákladů právní služb y poskytnuté advokátem za 2 úko ny po 2.100,- Kč včetně paušální ná hrad y hoto výc h výdajů po 300,- Kč (§ 9 odst. 3 písm. f/ a § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb.), a to vče tně DPH ve výši 960,- Kč. Krajský so ud ulo žil takto vyč ísle né náklady zaplatit do ruko u zástupce žalobce, neboť jde o advokáta. P o u č e n í : Toto ro zhod nutí nabývá prá vní moci d nem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.).  Proti pravomocnému rozhodnutí je p říp ustná kasační stížnost, kterou lze podat z d ůvodů uvede nýc h v § 102 a nás l. s. ř. s. ve lhůtě dvou týd nů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému so udu v Hradci Králové. O kasační stížnosti rozhoduje Ne jvyšš í správní so ud. V říze ní o kasační stížnosti musí být s těžo va tel zasto upe n advokátem. To neplatí, má-li stěžo va tel, je ho zaměstnanec nebo čle n, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních záko nů vyžado vá no pro výko n advokacie. V Hradci Králo vé dne 27. října 2010 Mgr. Marie Kocourko vá , v. r. předsedkyně senátu