31Af 71/2010-16         ČESKÁ REPUBLIKA     ROZSUDEK   JMÉNEM REPUBLIKY     Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudců JUDr. Magdaleny Ježkové a JUDr. Jana Rutsch ve věci žalobkyně obchodní společnosti ACCRUE s.r.o., se sídlem v Praze 5, nám 14. října 1307/2, zast. JUDr. Lukášem Havlem, advokátem v Trutnově, Libušinka 180, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 4. 2010, čj. 2418/10-1300-608554,  takto:   I. Žaloba se  zamítá.   II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.     Odůvodnění:          Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala zrušení shora identifikovaného rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl její odvolání do platebního výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2009.        V žalobě uvedla, že dle ust. § 56 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) je nájem nebytových prostor osvobozen od daně, přičemž ve smyslu ust. § 4 odst. 3 písm. f/ se za nájem považuje i podnájem. Danou problematiku projednávala žalobkyně, jak dále uvedla, s pracovníky správce daně ještě předtím, než podala daňové přiznání k dani z přidané hodnoty. Ti ji po shlédnutí předložených smluv ujistili, že může uplatnit od pokračování                                                                                             31Af 71/2010 -2-   této daně osvobození. Navzdory tomuto tvrzení však žalobkyně následně, po podání daňového přiznání, obdržela od správce daně  výzvu k odstranění pochybností, neboť správce daně měl zato, že obsahem smluv je poskytování služeb, na něž se osvobození od daně nevztahuje. Žalobkyně proto v žalobě namítla podjatost pracovníka správce daně, který ji původně ubezpečil, že její postup je správný a následně jí zaslal výzvu (podepsanou tímtéž pracovníkem), která vlastně hovořila o opaku.        Žalobkyně dále konstatovala, že pojem „podnájem“ není nikde definován, takže se musela řídit určitou právní praxí a ostatně i názorem pracovníka správce daně. Zpochybnila rovněž výzvu vydanou správcem daně dne 25. 5. 2009, která dle jejího názoru odkazovala pouze na příslušný řádek daňového přiznání, aniž by obsahovala konkrétní důvody. Postup správce daně  označila za nezákonný a nemohl být tudíž dle jejího názoru podkladem pro další daňové řízení.        K hmotněprávnímu posouzení věci pak uvedla, že předložené smlouvy obsahují vždy část týkající se smlouvy o zajištění předmětných služeb. Dále smlouva obsahuje ujednání o užívání části prostor podnájemce a ten je povinen hradit žalobkyni sjednané plnění odvislé od výše tržeb. Konstatovala dále, že podnájemní smlouva přenechává nebytový prostor do podnájmu, podnájemce má zajištěn plný a nerušený výkon svých práv a nebytové prostory užívá v rozsahu stanoveném ve smlouvě a za užívání předmětu podnájmu platí nájemné, přičemž jeho výše může být odvislá od tržeb podnájemce.        Žalobkyně dále vyslovila jednoznačný názor, že žalovaným vzpomínaný rozsudek Evropského soudního dvora ve věci Sinclair Collins c-275/01 se týká skutkově jiného případu, neboť podnájemní smlouva  neumožňovala užívání konkrétní části nemovitosti, ale poskytnutí služby. Případ žalobkyně je však odlišný v tom, že  její smlouvy vymezují konkrétní část prostoru domu a navíc je podnajatý prostor označen též v půdorysném plánu. Tedy hlavní náplní smlouvy byl podnájem nebytového prostoru.         Dále žalobkyně upozornila na pochybení žalovaného spočívající v tom, že zamítl její odvolání v plném rozsahu, a přitom všechny předložené smlouvy jsou složeny ze smlouvy o podnájmu a smlouvy o spolupráci s podnájemcem. Žalovaný přitom učinil úvahu, že všechny uvedené smlouvy jsou smlouvami o poskytnutí služby.     V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že jde o věc skutkově spadající do doby po vstupu České republiky do Evropské unie. Přistoupení České republiky k Evropské unii  současně vedlo k přistoupení ke společnému systému daně z přidané hodnoty, který je právně regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského společenství a sice v první řadě  Směrnicí rady 2006/112/E (dále jen „recast“). Podotkl, že ve věci není relevantní pouze smluvní ujednání, rozhodná je skutková podstata věci. Považoval proto za nezbytné posoudit všechny okolnosti, za nichž se plnění uskutečňuje.     pokračování                                                                                             31Af 71/2010 -3-   Žalovaný dále uvedl, že ohledně  osvobození od daně, tedy osvobození ve smyslu ust. § 56 odst. 4 zákona o DPH  uvedeného v recastu, Evropský soudní dvůr opakovaně konstatoval, že „osvobození“  je autonomní pojem práva Společenství. Soudní dvůr tento pojem definoval ve své judikatuře, kterou generální advokát  Ruiz-Jarabo Colomer shrnul v bodech 20 a 21 svého stanoviska  k věci Temco Europe C – 284/03 následovně: 1) vlastník nemovitosti převádí na jinou osobu  2) s vyloučením jakékoliv jiné osoby 3) užívací a požívací právo na sjednanou dobu 5) a za nájemné.  Jakkoli tedy pronájem nemovitého majetku spadá pod pojem hospodářské činnosti ve smyslu recastu, představuje zpravidla relativně pasivní činnost, závisející na pouhém plynutí času, která nevede k významné tvorbě hodnoty. Soudní dvůr mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou buď výjimky stanovené v recastu (ubytování, nájem bezpečnostních schránek atd.), anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek C – 358/97 ze dne 12.9.2000  Komise vs. Irsko), nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C – 275/01 Sinclair Collis ). Pokud jde o aplikaci recastu, pojem osvobození má být vykládán restriktivně  a jeho obsah by měl být jednotný ve všech členských státech. Český zákon o dani z přidané hodnoty neobsahuje pro své účely žádnou vlastní definici nájmu, zároveň žádné ze zákonných ustanovení nepovažuje právo umístit výherní automaty či jiné přístroje v určité provozovně za nájem či jiné osvobozené plnění. Jestliže tedy vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání s recastem žádnou výjimku týkající se osvobození nájmu, je nutné při výkladu pojmu nájem zohlednit výkladová pravidla stanovená judikaturou Evropského soudního dvora. Při výkladu vnitrostátního práva nebudou tedy v obecné rovině pod pojem nájem pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty spadat taková plnění, pro jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění. Výše nájmu je ve věci irelevantní. Žalovaný uvedl, že se ztotožnil se správností aplikace rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci Sinclair Collis na posuzovanou věc. Evropský soudní dvůr se ve věci Sinclair Collis zabýval otázkou, zda poskytnutí prostoru k instalování prodejních automatů na cigarety lze považovat za nájem nemovitosti, a dospěl k závěru, že nelze. Stěžejním argumentem rozhodnutí bylo, že uzavřená smlouva mezi smluvními stranami nezaručila nájemci právo kontrolovat a omezit přístup k prostorám, kde byly automaty umístěny. Nájemce neměl volný přístup k místu, kde se automaty nacházely, jeho přístup byl také omezen na provozní dobu  podniku a právo k přístupu nebylo možno vykonávat bez souhlasu majitele  podniku, nikoli na základě podmínek určených nájemcem.   Žalovaný  se ve výše uvedeném smyslu  zaměřil na zkoumání faktického vztahu mezi žalobkyní a ostatními účastníky předmětných smluv. Považoval za nesporné, že dvě podmínky pro určení, zda se jedná o nájem nemovitosti – nájemce musí mít trvalé právo kontroly prostor a musí mít možnost omezit přístup třetích osob – nebyly splněny. Tato skutečnost  již sama  o sobě popírá dle žalovaného podstatu nájemního vztahu.  Bylo dle žalovaného  nepodstatné, zda se jedná     o automaty na cigarety umístěné na stěně nemovitosti, kde není vymezen žádný konkrétní prostor,   pokračování                                                                                             31Af 71/2010 -4-   nebo zda se jedná o výherní hrací přístroje umístěné na zemi, s vymezeným konkrétním prostorem. Rozhodné ve věci je, že pouhé vymezení části místnosti nenaplňuje znaky pronájmu, tudíž je  i  polemika  nad plněním  hlavním a vedlejším, bezpředmětná.  Žalovaný nesouhlasil s názorem žalobkyně, že správce daně chybně posoudil smlouvy z hlediska přístupu nájemníků do daných prostor. V této souvislosti nemohl obstát argument, že i v ostatních případech měl nájemce omezen přístup do nemovitosti. V posuzovaném případě bylo nepochybné, že hlavním cílem, tedy příčinou uzavření předmětných smluv, zcela jistě nebylo pasivní přenechání prostoru k užívání, ale  bylo pouhým prostředkem k dosažení jiného cíle, a to poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími přístroji, včetně zajišťování jejich obsluhy.   V písemném vyjádření k žalobě odkázal žalovaný na důvody uvedené v písemném vyhotovení rozhodnutí.   Krajský soud  přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) bez nařízení jednání, když žalobkyně  i žalovaný správní orgán s tímto postupem souhlasily a usoudil následovně.   Z obsahu správního spisu vyplynulo, že dne 28.4.2009  podala žalobkyně daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2009, v němž  vykázala nadměrný odpočet ve výši 89.535,- Kč. Správci daně vznikly  pochybnosti o správnosti vykazovaných osvobozených plnění, a  proto žalobkyni zaslal výzvu ze dne 25. 5. 2009 k jejich odstranění. Z ní nepochybně vyplynulo, že důvodem pochybností byla okolnost, zda si žalobkyně uplatnila osvobození od daně v souladu s podmínkami danými zákonem o DPH. Správce daně ve výzvě uvedl, na jakém řádku daňového přiznání k tomuto uplatnění došlo a současně sdělil, že se jedná o prodej služeb, nájem. Hodnocením postupu správce daně v této fázi daňového řízení  krajský soud nemohl přisvědčit námitce žalobkyně, dle níž je výzva nezákonná. Jedná se o výzvu srozumitelnou, naznačující a upřesňující důvod pochybností správce daně. Skutečnost, že správce daně v ní přesně specifikoval řádek daňového přiznání, na němž bylo osvobození uplatněno, lze považovat za krok směřující k upřesnění jeho požadavku na předložení důkazů, jež by uplatnění osvobození od daně odůvodňovaly. Žalobkyně tedy byla vyzvána, aby svůj požadavek na osvobození řádně podložila ještě dalšími důkazními prostředky. Žalobkyně poukazuje rovněž na nesoulad postupu správce daně s názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozhodnutí 9 Afs 110/2007 (pravděpodobně má na mysli rozhodnutí ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102), v němž je mimo jiné uvedeno,  že ve výzvě správce daně podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)   musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá, přičemž výjimkou by byla výlučně situace, kdy již přímo ze samotného obsahu daňového přiznání je pokračování                                                                                             31Af 71/2010 -5-   patrná skutková okolnost,  která zakládá pochybnost správce daně. Krajský soud má zato, že správce daně požadavkům citovaného rozhodnutí vyhověl, neboť ve výzvě jednak jasně uvedl, že na žalobkyni žádá prokázání oprávněnosti osvobození od daně a současně uvedl, jaké důkazní prostředky požaduje, když specifikoval, že žádá předložení originálů všech písemností, které se k dotčenému dokladu vztahují, zvláště smluv, které můžou být v daňovém řízení důkazním prostředkem. Je tedy zřejmé, že další názor na zákonnost uplatněného osvobození od daně si správce daně mohl učinit právě až po předložení těchto dokladů. Bližší specifikace jeho požadavků na odstranění vzniklých pochybností tedy nebyla v této fázi řízení možná a výzvu tedy lze považovat za zákonnou.   V další žalobní námitce namítá žalobkyně podjatost konkrétně  specifikovaného pracovníka správce daně. Ani tuto námitku neshledal krajský soud důvodnou. Pokud měla žalobkyně pochybnosti o podjatosti daného pracovníka, umožňuje jí řešit tuto pochybnost daňový řád prostřednictvím svého ust. § 26. Z okolností případu však nevyplynulo, že by  v průběhu daňového řízení žalobkyně tuto námitku vznesla. Pokud by tak učinila, správce daně  by o ní musel rozhodnout a tento akt by pak mohl být předmětem soudního přezkumu. Pokud se tak nestalo, nemůže krajský soud k této námitce zaujmout jakékoliv stanovisko.   Stěžejní žalobní námitka pak směřuje proti hmotněprávnímu posouzení projednávané věci, tedy zejména proti posouzení obsahu smluv o podnájmu nebytových prostor a zajištění služeb spojených s provozem elektronických zařízení, které žalobkyně uzavřela s jednotlivými obchodními společnostmi a to dne 21. 3. 2007 se společností TIPSPORT a.s., dne 1. 11. 2006 se společností TIPGAMES a.s., dne 4. 9. 2008 se společností TIPGAMES a.s. a dne 3. 1. 2007 se společností Tipgame-7.  Žalobkyně měla zato, že hlavní náplní těchto smluv je podnájem nebytových prostor, kdežto žalovaný i správce daně vyslovili přesvědčení, že se jedná o poskytování služeb.        Krajský soud z obsahu správního spisu zjistil, že žalobkyně uzavřela jakožto uživatel, event. obstaravatel či pronajímatel čtyři smlouvy. Jednalo se o smlouvu o spolupráci a  smlouvy o užívání části nebytových prostor, o podmínkách provozu výherních hracích přístrojů, elektronických zařízení a videoloterijních terminálů a zajišťování služeb s provozem spojených, které byly uzavřeny se subjekty specifikovanými žalobkyní v podané žalobě.  V uvedených smlouvách se žalobkyně zavázala přenechat části nebytových prostor, jimiž disponovala, k užívání,  udržovat tyto prostory v čistotě, nést náklady na veškerou údržbu a opravu, zajistit na směnách potřebný počet členů obsluhy, zajistit nepřetržité technické připojení zmíněných hracích přístrojů, elektronických zařízení a videoloterijních terminálů a kamerového systému. Ve smlouvě o spolupráci se pak, jakožto obstaravatel, zavázala vedle pronájmu nebytových prostor i k zajištění provozování sběrny kursových sázek a k zajištění samotného výkonu sázkové činnosti, když předmětem této smlouvy byla spolupráce smluvních stran při společném provozování sběrny kursových sázek. Strany se dále dohodly, že úhrada za poskytnuté služby a nájemné za pronajaté prostory byly vypočteny každé zvlášť.   pokračování                                                                                             31Af 71/2010 -6-        Krajský soud hodnotil shora zmiňované smlouvy z pohledu zákona o DPH se závěrem, že přenechání části nebytových prostor pro účely provozování výherních hracích přístrojů a jiných elektronických zařízení nelze považovat za nájem nebytových prostor a tudíž na něho nelze aplikovat ustanovení jeho  § 56 odst. 4  o osvobození od daně z přidané hodnoty.      Krajský soud dospěl ke zjištění,  a to ve shodě s judikaturou Evropského soudního dvora, že předmětné zdanitelné plnění lze kvalifikovat pouze jako poskytnutí služby, jež v souladu s ust. § 14 odst. 1 písm. b/ zákona o DPH podléhá dani z přidané hodnoty a u nichž se uplatňuje ve smyslu ust. § 47 odst. 3  základní sazba. K tomuto závěru dospěl na základě závěrů Evropského soudního dvora vyslovených mimo jiné v rozsudku ze dne 18. 11. 2004, č. C-284/03. V něm   v odpovědi na předběžnou otázku bylo konstatováno, že : „Článek 13 B písm. b/ šesté směrnice musí být vykládán tak, že transakcí – nájem nemovitého majetku – jsou ve smyslu tohoto ustanovení transakce, kterými společnost poskytne společnostem, jež jsou s ní propojeny, ……právo dočasného užívání téže budovy za úplatu stanovenou především podle užívané plochy a pokud je předmětem těchto smluv, vzhledem ke způsobu jejich naplňování, především pasivní poskytování místností a prostor budov za úplatu odvíjející se od plynutí času a nikoli služba, kterou lze kvalifikovat jinak.“ K tomu dále konstatoval, že „jestliže Soudní dvůr mnohokrát zdůraznil znak spočívající v nájmu, učinil tak, aby odlišil transakci nájmu nemovitosti, který je obvykle pasivní činností závisející na pouhém plynutí času, aniž by byla vytvářena významnější přidaná hodnota od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště, právo užívat most za mýtné nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodním zařízení. “         V daném případě tedy krajský soud uzavřel, že činnost žalobkyně uskutečňovaná na základě shora vzpomínaných smluv o užívání části nebytových prostor, o podmínkách provozu výherních hracích a jiných přístrojů a o zajištění služeb s provozem spojených nespočívala v pouhém pasivním poskytování jednotlivých místností v nemovitosti závisejícím na plynutí času bez vytváření přidané hodnoty. Ve smlouvách se totiž žalobkyně zavázala, a to například v části  označené jako povinnosti uživatele, plnit své povinnosti tak, aby mohl být zabezpečen řádný a nepřetržitý provoz, zajištěn samotný výkon sázkové činnosti, dále aby byla zajištěna úhrada služeb nutných k zabezpečení činnosti. Žalobkyně rovněž nesla na základě těchto smluv  odpovědnost za zajištění obsluhy,  dále povinnost udržovat přístroje v čistotě a vést řádnou účetní evidenci o veškerých účetních úkonech a činnosti. Náhodný výčet povinností žalobkyně, jež byly smluvně ujednány, svědčí dle krajského soudu jednoznačně o skutečnosti, že se ze strany žalobkyně nejednalo o pouhé pasivní poskytování místností a prostor budovy za úplatu odvíjející se od plynutí času. Ze smluvního ujednání lze naopak dovodit, že se v daném případě jednalo o poskytnutí místností do nájmu s převládajícím prvkem obchodní činnosti. Ze smluv je jednoznačně patrno, že se žalobkyně na provozu výherních hracích automatů a jiných zařízení podílela, takže lze hovořit svým způsobem o její určité obchodní aktivitě. Lze tak mít zato, že spíš než o poskytnutí věci k pronájmu, je pokračování                                                                                             31Af 71/2010 -7-   možné hovořit o poskytnutí služby. Dále nelze přehlédnout, že žalobkyně byla rovněž závislá na výši tržby, která z provozu jednotlivých zařízení plynula, o čemž svědčí zejména způsob stanovení odměny za pronájem v procentuální sazbě.    Výsledky právního hodnocení provedené krajským soudem nemůžou být zpochybněny ani námitkou žalobkyně zdůrazňující, že předložené smlouvy obsahují vždy část týkající se smlouvy o zajištění předmětných služeb a dále smlouvy obsahující ujednání o užívání části prostor a že odměna za služby prováděné žalobkyní byla vyúčtována samostatně. Jak vyplývá ze shora uvedeného, činnost žalobkyně dle jmenovaných  smlouvy je naopak nutno chápat jako jednotný celek, který jedině ve svém kontextu vyjadřuje podstatu obchodního vztahu. Jednotlivé obchodní transakce totiž nelze posuzovat jako pasivní odevzdání nemovitého majetku bez vytváření přidané hodnoty. V daném případě se naopak jedná o poskytnutí služby, jejíž součástí je i přenechání nemovitého majetku k užívání.   Krajský soud proto žalobu jako nedůvodnou ve smyslu ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.   Výrok o nákladech řízení se opírá o ust.  § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobkyně nebyla ve věci úspěšná, právo na náhradu nákladů řízení jí proto nevzniklo. Ze spisu nevyplynulo, že by žalovanému náklady v souvislosti s tímto řízením vznikly. Proto soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozsudku.   Poučení:   Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.).                   Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost,  kterou lze podat z důvodů uvedených v § 102 a násl. s.ř.s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí. Kasační stížnost se podává ke Krajskému soudu v  Hradci Králové.        O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.   V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).   V Hradci Králové dne 31. srpna 2010                             Mgr. Marie Kocourková, v. r.                                                                                            předsedkyně senátu