31Af 127/2010-23 ČESKÁ REPUBLIKA ROZS UDEK JMÉNEM REP UB LIKY  Krajský so ud v Hradci Králo vé ro zhod l v sená tě s lože ném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a so udk yň JUDr. Magdaleny Je žko vé a Mg r. Heleny Konečné ve věci ža lobce R. K . , zas t. Ing . P. K., obecným zmoc ně ncem, proti žalo va nému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se s ídlem v Hradci Králové, Horo va 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalo va né ho ze dne 4. října 2010, čj. 6039/10-1300-603479, t a k t o : I. Žaloba s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í :  Včas podanou žalobou se žalobce domáhal pře zko umá ní s hora identifikova né ho ro zhod nutí, jímž žalo va ný zamítl je ho od volá ní do dodatečného vyměření da ně z přidané hod noty a pená le za zda ňovac í období 4. čtvrtletí 2008. Současně žádal i zrušení dodatečného platebního výměru.  V ža lobě odkázal v p lném ro zsa hu na obsah podaného odvo lá ní, v němž pochybnosti o správnosti rozhodnutí sp rá vce daně podrobně rozvedl. Zd ůra znil, že se jeho da ňo vá povinnost dotýkala 4. čtvrtle tí 2008, tak že právní rámec pro rozhodování byl dán záko nem p latným a účinným do 31. 12. 2008. Přesto správce daně z této právní úpravy ne vychá ze l a pro své rozhodování zvolil právní úpravu pozdější, čímž se dopustil nepř íp ustné retroaktivity. pokračování 31Af 127/2010 -2-  Žalobce vys lo vil přesvědčení, že rozhodnutí žalo va né ho vyc há zí sice z dostatečných skutkových informací, nicmé ně je ho právní od ůvod nění je nesprávné. Byl názo ru, že se ža lo vaný ve s vém ro zhod nutí s námitkou nepříp us tné re troakti vity a dále poukazem na čl. 314 směrnice EU 2006/112/ES dostatečně nevypořádal. Tím se c ítil b ýt zkrácen na svých prá vec h a rozhodnutí tud íž po važo va l za nezákonné.  V podaném od volá ní, na jehož obsah žalobce odkázal, pak uvedl, že z dodatečného platebního výměru nejso u patrny d ůvod y, které správce da ně k dodatečnému sta no ve ní da ňo vé povi nnosti vedly. Proto namítl je ho nepře zko umate lnost. Zd ůra znil, že je ho názor je opřen o zce la nepochyb no u právní úpravu platnou a úči nno u ve sledo va ném obdob í. Ne vylo učil přitom, že správce daně aplikoval právní úpravu až následně účinno u, čímž porušil ús ta vní princip zákazu retroaktivity. Rozhodnutí správce daně tak po va žova l za ne záko nné a protiústavní. Dále žalobce v od vo lání podotkl, že dodatečný platební výměr trp í formálními nedostatky minimá lně v podobě řád né ho, přes vědčivé ho a ne zamě nitelné ho odůvodnění. Ke sk utko vým okolnostem ko nsta to val, že v předmětném zdaňo vac ím období do ve zl šest po užitých osobních automobilů, přičemž to to zbo ží b ylo dodáno osobou, která ne ní plátcem ani osobou registrovanou v ji ném členském státě. Vyslo vil přesvědčení, že splni l všechny podmínky da né pro použití § 90 záko na č. 235/2004 Sb., o da ni z přidané hod noty, ve zně ní po zdějš íc h předpisů (dále jen „záko n o DPH“). Uved l dále, že čl. 314 směrnice Rady EU 2006/112/ES neobsahuje podmínku použití zvláštního re žimu pro obchod jen v rámci EU. Záko n s to uto podmínkou b yl přijat až k 1. 1. 2009, což se odrazilo i ve změ ně ust. § 90 záko na o DPH. Dle názo ru žalobce zname ná nová právní úpra va uvedené ho usta no ve ní doplnění ome zujíc í podmínky, nikoliv po uhé její zp řesně ní. Žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soud u sp. zn. 2 Afs 178/2005 zd ůra zňujíc í pri ncip právní jistoty a nutnosti dbát určitýc h p rá vních principů.  V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalo va ný uvedl, že žalobce do ve zl na základě šesti kupních smluv použité osobní automobily od firmy Ste ves British Conne v hodno tě 49.800,- USD, tj. v hodnotě 839.927,- Kč. To uto obchodní transakcí tedy uskutečnil dovo z zbo ží ze třetí země ve smyslu usta no ve ní § 20 záko na o DPH, ze k teré ho mu vznikla dle us tano ve ní § 23 cito va né ho záko na povinnost přiznat daň ve výši 19 % na výs tup u celkem v částce 196.006,- Kč. Tuto povinnost však nesplnil. S to uto skutečností byl seznámen při ústním jed ná ní dne 20.11.2009. Správce daně přihlédl na základě žádosti ke skutečnosti, že žalobci vznikla povi nnost při dovozu zbo ží odvést daň ve výši 196.006,- Kč, ale i k tomu, že dove ze né zbo ží (použité osobní automobily) poté použil plně ke své ekonomické činnosti, když rea lizo va l jejich prodej. Uzna l proto na základě předlo že né ho daňo vého dokladu nárok na uplatnění odpočtu daně ve stejné výši, tj. 196.006,- Kč.  Dále žalo va ný uved l, že žalobce následně ve 4. čtvrtletí 2008 reali zo val prodej 6-ti vo zidel s použitím zvláštního re žimu pro obc hod ník y s po užitým zbožím ve smys lu us ta no vení § 90 záko na o DPH, přičemž při uskutečnění těchto obchodních transakcí (prodejů ojetých osobních automobilů) sta no vil pro da ňo vé účely základ pokračování 31Af 127/2010 -3- daně jako rozd íl me zi prodejní a pořizo vac í cenou toho to zbo ží a přiznal daň na výstup u v celkové výši 69.821,80 Kč. S tímto postupem se správce daně neztotožnil, neboť z prodejů a uto mobilů měla být při znána a odvedena daň na výstup u z ce lé smluvní, tedy prodejní ceny těchto vozidel. Odkázal přitom na informaci Ministerstva fina nc í ČR k up latňo vá ní da ně z přidané hod noty při prodeji ojetého automobilu č.j. 18/99 904/2006-181 ze dne 2. 11. 2006, z níž vyp lývá, že „V případě dovo zu o jeté ho automobilu ze třetí země podle § 20 záko na o DPH plátce při zná vá daň při do vo zu zbo ží podle § 23 to hoto záko na a následně při prodeji nesmí upla tnit zvláštní re žim podle je ho § 90, a le musí upla tnit daň na výs tupu, tj. upla tňo vat „bě žný re žim“ a stano vit základ daně podle § 36 odst.1 zmiňo va né právní úpravy.“ Ža lo vaný vys lovi l s postupem správce daně při dodatečném vyměření da ně z přidané hod no ty souhlas. Uvedl k tomu, že ust. § 2 odst. 1, písm. a) a d) záko na o DPH pojmově rozlišuje mezi dodáním zbo ží a do vo zem zbo ží. V da ném případě b ylo dle žalo va né ho prokazatelně zřejmé, že žalobci neb ylo uvedené zbo ží dodáno, když žalobce usk uteč nil dovoz zboží, jak ostatně sám uvedl ve s vém odvo lá ní. Proto se v takovém případě nedalo usta no ve ní § 90 citovaného zákona na dovo z zbo ží aplikovat. Pok ud tak žalobce uči nil, jed nal ne zákonně .  Žalo va ný dále uved l, že žalobce argumentoval změ no u usta no ve ní § 90 výše uvede ného záko na , která dle je ho názo ru nastala až k 1.1.2009, tj. v doplnění omezující podmínky, která tam dříve neb yla (zbo ží dodáno v rámci obchodování EU). K tomu ža lo vaný uvedl, že se v dané m případě nejednalo o změnu to hoto usta no ve ní citova né ho zákona , ale pouze o je ho upřes ně ní. Odká za l přitom na d ůvodovo u zprá vu k ná vrhu záko na.  K další od volac í námitce žalo va ný uvedl, že usta no ve ní člá nk u 314 směrnice EU 2006/112/ES, na který žalobce odkazo va l, jedno znač ně definuje uplatnění režimu ziskové přirá žk y ve vzta hu na dodání použitého zbo ží, nikoli v dovo z zbo ží, což je p lně v so ulad u s defi nic í použití us ta nove ní § 90 odst. 2 záko na o DPH. Dále uvedl, že žalobce přehlíží o tá zku, že definice použití zvláštního re žimu je podmíněna dodáním po užité ho zbo ží, nikoliv je ho dovo zem, kdy da ňo vý subjekt při zná vá daň při dovo zu zbo ží podle us ta nove ní § 23 citova ného záko na a následně při prodeji nesmí upla tnit zvláštní re žim podle § 90 to hoto zákona .  Dále ža lo va ný ko nsta tova l, že ro zhod nutí správce daně b ylo vydá no zcela v souladu s usta no ve ním § 32 odst. 2, 3 a 8 záko na č. 337/1992 Sb., o sprá vě daní a poplatků, ve znění pozdě jš íc h předpisů (dále je n „da ňo vý řád“). Dále odkázal na zprá vu o výsledku da ňo vé kontroly, která obsahuje d ůvod y, na základě nic hž byla daň dodatečně vymě řena . K námitce, že napadené ro zhod nutí je ne záko nné a protiústavní z d ůvod u, že správce da ně při je ho vydá ní ap likova l právní úpravu až následně úči nnou po s ledo vané m období a tím porušil ústavní princip záka zu retroaktivity, odvo lac í orgán uvedl, že správce daně posuzo va l skutkový stav v souladu s právní legislativou pla tno u pro zda ňo vac í období roku 2008 a postupo va l v souladu se záko nem o DPH platném pro rok 2008. Ko nstato va l dále, že záko n o DPH v usta no ve ní § 2 odst. 1 definuje, co je zda nitelným plněním. Podle p ísm. a) citova né ho us tano ve ní uvede ného zákona je mimo jiné předmětem da ně také pokračování 31Af 127/2010 -4- dodání zbo ží za úp latu osobou po vinno u k dani v rámci usk uteč ňo vá ní ekonomické činnosti, s místem p lnění v tuze msk u. Žalo va ný tak po važo va l za zřejmé, že žalobcem usk uteč ně ný prodej zbo ží (použité osobní a uto mobily do ve zené z USA) v předmětném zda ňo vac ím období roku 2008 byl ve smys lu usta no ve ní § 2 a § 13 uvede né právní úpravy zdanitelnými plněními. V daném p řípadě tak b ylo po tvrze no usk uteč ně ní zda nitelnýc h plnění ve smys lu usta no ve ní § 21 to hoto záko na, a tedy i stano ve ní základu da ně d le us tano ve ní § 36 a § 37 odst. 1 cito vané ho záko na , ze k terýc h vznikla žalobci povinnost upla tnit daň na výs tup u podle us tano ve ní § 21 odst. 1 a § 108 odst. 1 písm. a) uvede né právní úpra vy.  Při nař íze ném jednání zástupce žalobce ko nsta to val, že předmět sporu spočívá ve výkladu ust. § 90 záko na o DPH, je nž doznal pro rok 2009 změ ny, která měla nepoc hyb ně vzta h i k úp ra vě platné v roce 2008. Vyslo vil přesvědčení, že pokud záko n používá pojmy jako „pořízení, dovo z, dodávka“, které nejso u v záko ně blíž specifikovány, je třeba tuto nejed notnos t vykládat ve smys lu judikátu Nejvyššího správního so udu ( ro zsudek sp. zn. 2 Afs 178/2005), tedy nikoli v neprospěch daňo vého s ubjek tu. Žalobce upo zornil na skutečnost, že je ho předcházejícím správcem da ně byl Finanční úřad v No vé Pace, který k předmětnému problému za uja l opačné stanovisko, než současný správce daně .  Krajský so ud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hla vy druhé d ílu prvního záko na č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve zně ní pozdějších předpisů (dále je n „s.ř.s.“) a uso udil následovně.  Ze sk utko výc h okolností pro jedná va né věci je zře jmé , a me zi účastníky říze ní o tom neb ylo sporu, že žalobce usk uteč nil dne 8. 10. 2008 dovoz šesti osobních automobilů na základě kup ní smlouvy ze dne 3. 9. 2008, jejichž vývo zcem byl Ste ves Britech Conne Sa ndwic h, USA. Dove ze né zbo ží pak následně prodal a při výpočtu daňo vé povinnosti k dani z přidané hod noty za předmětné zda ňo vac í obdob í, za použití us t. § 90 záko na o DPH, sta no vil základ da ně jako ro zd íl me zi prodejní a pořizo vac í ceno u to hoto zbo ží a daň na výstup u odved l v celkové výši 69.821,80 Kč. S tímto postupem se správce daně ani žalo va ný neztotožnili.  Krajský so ud vyc há zel při posuzo vá ní předmětného případ u z ust. § 2 odst. 1 záko na o DPH, dle něhož tvoří předmět da ně z přidané hod noty jed nak dodání zbo ží nebo pře vod nemo vitos ti, dále poskytnutí služb y za úp latu, nebo pořízení zbo ží z jiné ho čle nské ho státu Evropské unie za úp latu a ko nečně i dovoz zbo ží s místem plně ní v tuzemsku. Us tano ve ní § 90 zákona o DPH, které b ylo na daný případ žalobcem aplikováno, pak vyc há zí z pojmu „dodání zboží“. Spor mezi účastníky říze ní pak spočívá v tom, zda žalobce splnil jeho po žadavk y a zda tedy byl či neb yl oprávněn využít při výpočtu své daňo vé povinnosti zvláštní re žim, který je v tomto usta no ve ní konkrétně upra ve n. Žalobce přitom po uka zuje na to, že právní úpra va zakotve ná v tomto us ta no vení do 31. 12. 2008, tedy v období, kdy mu vznikla daňo vá povi nnost ( jedna lo se o 4. čtvrtle tí roku 2008) s vědč í jedno znač ně ve prospěch jím zvo lené ho postup u, když v ní ne ní uvedeno, že se jed ná o dodání zbo ží v rámci obchodování na území E vropské ho společenství. Navíc žalobce při pokračování 31Af 127/2010 -5- naříze né m jednání zd ůra znil, že zákon o DPH používá různé pojmy, které záko n blíže nevymezuje a tud íž by ve s větle zá va zné ho právního ná zo ru Nejvyššího správního so udu neměl b ýt jejich výklad p ro veden v neprospěch žalobce. Krajský so ud se s ná zo rem žalobce ne zto tožnil a ža lobu proto muse l o značit za ned ůvod nou.  K tomuto zá věru je j vedl výklad jed no tli výc h us ta nove ní zákona o DPH a to zejmé na jeho ust. § 2 odst. 1 písm . d/ a ust. § 20. Dle prvně uvádě ného usta no ve ní § 2 odst. 1 písm . d/ uvedené právní úpravy je předmětem daně z přidané hod no ty „dovo z zboží s místem plnění v tuzemsku“. Co zákon po va žuje za dovoz zbo ží pak upravuje us t. § 20 této právní úpra vy, dle něhož se „do voze m zboží ro zumí vs tup zbo ží ze třetí země na úze mí E vropské ho společe ns tví“. Dále lze ze záko na o DPH dovodit, že za předmět da ně je ve smys lu ust. § 2 odst. 1 p ísm. a/ po važo vá no i dodání zbo ží. I tento pojem, jakožto další zda nitelné plnění, je blíže upra ve n v nás led ujíc ím ust. § 13 uvede ného zákona , dle něhož se za dodání zbo ží ro zumí převod práva nakládat se zbo žím jako vlastník , přičemž dle odst. 2 to hoto us tano ve ní je dodáním zbo ží do ji né ho čle nské ho státu tako vé dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiné ho č lenské ho stá tu. Další pojem užívaný v souvislosti s obchodováním v rámci Evropského společenství je i pojem „pořízení zbo ží z jiné ho čle nské ho státu Evropského společenství“, jak jej používá ust. § 2 odst. 1 písm. c/ záko na o DPH. Lze z toho dovodit, že pojmy „dodání“ a „po říze ní“ zbo ží na hradily, k datu 1. 5. 2004, tedy k datu účinnosti no vého záko na o DPH, dříve používané pojmy „vývo z“ a „do vo z“ zboží ve vzta hu k jiným čle nsk ým státům Evropské unie, tak že lze ko nsta tova t, že pojmy „dodání“ a „pořízení“ zbo ží jso u na vzáje m v zrcadlovém postavení (viz. publikace „Daň z přidané hod no ty s komentářem“, podle právního stavu d 1. 4. 2006, 2 aktuali zo va né vydání, Ing . Ladislav Pitner a Ing. Václav Benda, nakl. ANAG, str. 16).  V projed náva ném p řípadě je nepochyb né , že na základě kontroly Celního úřad u v Hradci Králo vé byl dne 8. 10. 2008 vydá n jed no tný správní doklad, který potvrzoval dovoz šesti po užitýc h osob níc h automobilů pro žalobce ze třetí země . Dle záko na o DPH shora citované ho a komento va né ho záko na se jednalo o dovoz zbo ží. Pokud žalobce při nás ledné m prodeji tohoto zbo ží po užil při výpočtu své daňo vé povinnosti ust. § 90 záko na o DPH, postupoval nezákonně, neboť dané us tano ve ní je mo žno použít po uze v případě „dodání“ po užité ho zbo ží. Jak vyp lývá z výk lad u jedno tli výc h usta no ve ní zákona o DPH, k to muto dodání nedošlo, neboť žalobce zbo ží do ve zl. Proto i je ho námitka po uka zujíc í na použití ust. § 90 ve zně ní platné m a účinném do 31. 12. 2008 je nedůvodná. Dané us tano ve ní nemohl žalobce toti ž aplikovat vůbec, je tedy nepodstatné hodnotit, zda se ža lova ný a správce da ně dopustili v da ňové m říze ní ne záko nné retroaktivity. Ust. § 90 zákona o DPH ve zně ní účinné m do konce roku 2008 připouští zvláštní re žim v případech dodání po užité ho zbo ží. K takovému dodání, jak vyplývá ze sho ra uvede ného , nedošlo, když zbo ží bylo , jak ostatně ko nsta to val i žalo va ný ve s vém ro zhod nutí, dove ze no . pokračování 31Af 127/2010 -6-  Krajský so ud ro vně ž ne mo hl nepřisvědčit námi tce žalobce, dle níž měl být na daný př ípad aplikován čl 314 směrnice rady EU 2006/112/ES. I tento zmiňo va ný čl. 314 se vzta huje po uze na „dodání“ použitého zbo ží, nikoliv na je ho „dovoz“. Ste jně tak jako ned ůvod nou muse l krajský so ud hod notit i ná mitk u, jíž se ve smys lu zá va zné ho judikátu Nejvyššího správního soud u žalobce domáhal povi nnosti zákonodárce, aby obsah prá vníc h norem byl určen přesně, jas ně a určitě. Te nto požadavek byl v jed notli výc h usta no ve níc h záko na o DPH - §§ 2, 20, 23 a 90 naplně n. Zákonodárce zde jas ně jedno tli vé instituty, jež se dané problematiky dotýkají - tedy pojmy: „dodání zboží“, „do vo z zbo ží“ a „pořízení zboží“ – jas ně vyme zil a defi no val, nelze mu tud íž vyčítat nejasnost ve vyme ze ní jed no tli výc h institutů či nedostatečnou právní ná va znost. Lze k to mu po uze dodat, že správce daně i žalo va ný zohlednili v da ňové m řízení s ys tematik u záko na a nepoc hyb ně sledovali smys l a úče l da né právní úpravy. Z uvedených d ůvod ů muse l krajský so ud žalob u jako ned ůvod nou ve s myslu ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. za m ítnout.  Výrok o nákladech řízení se op írá o ust. § 60 s.ř.s. Žalobce nebyl ve věci úspěšný, so ud mu proto ná hrad u nákladů říze ní nepři znal. Ža lo va nému nák lad y říze ní ne vznikly. P o u č e n í : Toto rozhodnutí nabývá právní moci d nem doručení účas tník ům (§ 54 odst. 5 s.ř.s.).  Proti pravomocnému rozhodnutí je přípus tná kasační stížnost, kterou lze podat z d ůvod ů a za podmínek uvede nýc h v § 102 a násl. s.ř.s. ve lhůtě dvou týd nů po doručení ro zhod nutí ke Krajskému soudu v Hradci Králové. V Hradci Králo vé dne 13. kvě tna 2011 Mgr. Marie Kocourková, v.r. předsedkyně senátu