Právo klást svědkům otázky při ústním jednání a místním šetření náleží daňovému subjektu i v případě, že k výslechu svědků dojde v průběhu vytýkajícího řízení podle § 43 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

22Ca 293/2002-36 R o z s u d e k j m é n e m r e p u b l i k y Krajský soud v Ostravě rozhodl ve věci žalobce V. F., bytem B. č. 983, U., zastoupeného Mgr. M. B., advokátkou se sídlem v O., S. č. 12, proti žalovanému F. ř. v O., se sídlem N. J. č. 3, O., o žalobě na přezkoumání rozhodnutí žalovaného o dani z přidané hodnoty, t a k t o : I. Rozhodnutí F. ř. v O. ze dne 29.5.2002, č.j. 8113/130/2001 se pro vady řízení z r u š u j e a věc se v r a - c í žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je p o v i n e n aplatit žalobci na náhradě nákladů řízení 4.650,-Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. M. B., advokátky se sídlem v O., S. č. 12. O d ů v o d n ě n í : Žalovaný rozhodnutím ze dne 29.5.2002 č.j. 8113/130/2001 změnil k odvolání žalobce rozhodnutí F. ú. v L. ze dne 26.7.2001 č.j. 33480/01/380920/0508 tak, že vlastní daňovou povinnost žalobce k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 1999 změnil z částky 1.280,- Kč na částku 17.419,- Kč. Žalovaný na základě zhodnocení důkazů provedených v rámci vytýkacího řízení podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), dospěl k závěru, že žalobce nepřijal zdanitelná plnění na základě daňových dokladů vystavených prodávajícím T. V., se sídlem P., P. Z. č. 6 (č. 99012 ze dne 27.8.1999 za pořízení stavební oceli a náhradních dílů k rypadlu, č. 99013 ze dne 30.8.1999 a č. 99016 ze dne 28.9.1999 za pořízení válcovaného hutního materiálu) a následně neuskutečnil zdanitelná plnění na základě daňových dokladů č. 8/99 ze dne 30.8.1999, č. 9/99 ze dne 30.8.1999 a č. 10/99 ze dne 28.9.1999 vystavených na společnosti SK U. U., s.r.o., K., spol. s r.o. Ch. a F. Ch., spol. s.r.o. Vzhledem k tomu, že žalobce podle žalovaného nesplnil svou povinnost danou ustanovením § 31 odst. 9 ZSDP, porušil ust. § 19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a nevznikl mu tak nárok na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, když nebylo prokázáno přijetí zdanitelných plnění deklarovaných výše uvedenými doklady, a v návaznosti na ostatní zjištění mu nevznikla daňová povinnost v souladu s § 10 odst. 1 a 3 ZDPH na základě vystavených dokladů. Žalovaný hodnotil pozici žalobce ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP jako pozici pouhého formálního účastníka řetězce, tj. bez faktické účasti na obchodování s výše uvedeným zbožím (s výjimkou náhradních dílů k rypadlu). Pokud jde o žalobcem deklarované přijetí zdanitelného plnění podle dokladu č. 99017 ze dne 29.9.1999 vystaveného T. V. za zprostředkování nájmu nebytových prostor, důkazní řízení podle žalovaného nepotvrdilo, že ve prospěch žalobce byla poskytnuta služba, která by se stala zdanitelným plněním ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH. Nebyl prokázán obsah žádného plnění, neboť žalobce nebyl schopen žádným způsobem specifikovat, za co vlastně zaplatil, zatímco zprostředkování uvedené na dokladu bylo popřeno. Žalobou podanou u soudu dne 1.8.2002 se žalobce domáhal zrušení uvedeného rozhodnutí žalovaného spolu s rozhodnutím správního orgánu I. stupně s odůvodněním, že mu nebylo umožněno nahlédnutí do spisu ve smyslu § 23 ZSDP. S obsahem daňového spisu se žalobce mohl seznámit až dne 27.5.2002, kdy mohl zjistit, v jakém rozsahu bylo provedeno dokazování a co bylo dokazováním zjištěno. Rozhodnutí žalovaného jako odvolacího orgánu bylo vydáno dne 29.5.2002 a doručeno žalobci dne 31.5.2002, takže se žalobce nemohl dále k řízení vyjádřit a navrhnout další důkazní prostředky k tomu, aby prokázal oprávněnost, správnost, pravdivost, průkaznost a úplnost přiznání k dani z přidané hodnoty za III. čtvrtletí 1999, po jehož podání správce daně zahájil vytýkací řízení podle § 43 ZSDP. Žalobce dále namítal, že žalovaný prováděl během vytýkacího a odvolacího řízení celou řadu výslechů svědků, avšak žalobce nebyl o jejich konání (s výjimkou výslechu svědka K. L. provedeného dožádaným F. ú. v Ch.) předem vyrozuměn. Tím bylo porušeno právo žalobce klást svědkům otázky při ústním jednání a místním šetření podle ust. § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP. Nezákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného spatřoval dále žalobce v tom, že žalovaný posoudil věc po právní stránce nesprávně a že zjištění skutkového stavu, ze kterého vychází napadené rozhodnutí, je v rozporu s obsahem spisů. Žalobce postupoval v souladu s ust. § 19 odst. 1 ZDPH, když do přijatých zdanitelných plnění započítal plnění uskutečněná jiným plátcem, která poté použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Žalobce nakoupil zboží od jiného plátce daně z přidané hodnoty (T. V.) a poté zboží prodal svým odběratelům. Tento skutkový stav vyplývá především z výpovědí svědků T. V., R. B., V. H., P. B. a J. J., jakož i z kupní smlouvy uzavřené mezi žalobcem a T. V. dne 15.1.1999. Pokud by správce daně umožnil žalobci klást svědkům dotazy, mohly by tyto otázky do celé věci vnést světlo. Žalobce zboží nakoupil a prodal; nezprostředkoval prodej zboží, jelikož by tím sdělil svému odběrateli iniciály svého dodavatele a odběrateli by se naskytla možnost přímo kontaktovat dodavatele a žalobce by tak přišel o svůj zisk. Žalovaný ve svém vyjádření k podané žalobě navrhl její zamítnutí s tím, že žalobce měl možnost nahlížet do spisového materiálu již ode dne 5.4.2002, kdy mu bylo doručeno rozhodnutí správce daně ze dne 28.3.2002, jímž bylo plně vyhověno jeho odvolání proti rozhodnutí správce daně ze dne 19.12.2001, kterým nebylo žalobci umožněno nahlížení do části spisového materiálu. K žalobní námitce týkající se uplatnění práva klást svědkům otázky žalovaný uvedl, že v daném případě bylo prováděno vytýkací řízení podle § 43 ZSDP a nikoliv daňová kontrola podle § 16 ZSDP; nelze tedy namítat porušení § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP. Ust. § 43 ZSDP nemůže být speciálním ustanovením vůči § 16 ZSDP, neboť § 43 ZSDP se vztahuje k řízení vyměřovacímu. Vyměření daně není na překážku dodatečnému prověření daňových povinností, přičemž reprezentativním institutem pro toto dodatečné pověření je podle žalovaného § 16 ZSDP. Z dikce § 16 ZSDP podle žalovaného plyne, že daňová kontrola je procesně velmi rozsáhlý institut založený na rozsáhlých právech a povinnostech daňového subjektu i správce daně. Daňová kontrola je zahajována sepsáním protokolu o ústním jednání, v jehož rámci je daňovému subjektu sdělováno, jaké daně a za která zdaňovací období (již vyměřené) budou kontrolovány. Vytýkací řízení podle § 43 ZSDP směřuje pouze k jedné dani za jedno zdaňovací období, které je předmětem vyměření. Mezi ustanoveními § 43 a § 16 ZSDP tak podle žalovaného neexistuje žádný vztah nadřazenosti nebo podřazenosti, příp. jiný obdobný vztah. K námitce žalobce, že zjištění skutkového stavu je v rozporu s obsahem spisu, žalovaný poukázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí s tím, že v něm jsou popsány a ve vzájemné souvislosti vyhodnoceny všechny důkazy. Krajský soud v Ostravě jako soud věcně a místně příslušný (§ 7 odst. 1 a 2, § 130 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní - dále jen „s.ř.s.“) po zjištění, že žaloba proti rozhodnutí správního orgánu byla podána ve lhůtě uvedené v ust. § 72 odst. 1 s.ř.s. ve spojení s ust. § 130 odst. 1 věty druhé s.ř.s., přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení jemu předcházejícího ve smyslu § 75 s.ř.s. a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Nejprve je však třeba uvést, že není důvodná žalobní námitka týkající se tvrzeného porušení práva žalobce na nahlížení do spisů týkajících se jeho daňových povinností vyplývajícího z ust. § 23 odst. 1 ZSDP, neboť z obsahu správních spisů je zřejmé, že využití uvedeného práva bylo žalobci zajištěno ode dne 5.4.2002, kdy mu bylo doručeno rozhodnutí správce daně ze dne 28.3.2002 č.j. 16678/02/380920/0508, kterým bylo v plném rozsahu vyhověno jeho odvolání proti rozhodnutí správce daně ze dne 19.12.2001 č.j. 48479/01/380920/0508, jímž byla žádost žalobce o nahlédnutí do spisu ze dne 13.2.2001 podle § 23 odst. 2 ZSDP zamítnuta. V období od 5.4.2002 do vydání napadeného rozhodnutí žalovaného dne 29.5.2002 měl žalobce dostatečný časový prostor k tomu, aby na základě svých poznatků nabytých nahlížením do daňových spisů mohl podávat správci daně další vyjádření k řízení a navrhovat další důkazní prostředky k prokázání skutečností uvedených jím v přiznání k dani z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku 1999. Důvodná je však žalobní námitka vytýkající žalovanému porušení práva žalobce klást svědkům otázky při ústním jednání a místním šetření. Podle § 43 odst. 1 ZSDP vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Pravdivost údajů uvedených v daňovém přiznání se i ve vytýkacím řízení prokazuje v rámci procesu dokazování, které provádí správce daně, jenž vede daňové řízení, nebo z jeho podnětu správce daně dožádaný (§ 31 odst. 1 ZSDP). Z ust. § 43 odst. 1 in fine ZSDP vyplývá, že důkazní povinnost k prokázání pravdivosti údajů uvedených v daňovém přiznání zatěžuje daňový subjekt; to ovšem neznamená, že ve vytýkacím řízení lze provádět dokazování jen důkazními prostředky jím navrženými. Dokazování k pravdivosti údajů uvedených v daňovém přiznání může provádět ze své iniciativy i správce daně, který je vždy povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž není vázán jen návrhy daňových subjektů (§ 31 odst. 2 ZSDP). Jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy (§ 31 odst. 4 věta prvá ZSDP). Jsou-li rozhodné skutečnosti při dokazování ve vytýkacím řízení zjišťovány svědeckými výpověďmi pořizovanými při ústních jednáních a místních šetřeních, je třeba při provádění tohoto dokazování umožnit daňovému subjektu, aby mohl svědkům při těchto jednáních a šetřeních klást otázky. Ze skutečnosti, že toto právo daňového subjektu je výslovně uvedeno pouze v ustanovení § 16 odst. 4 ZSDP, které stanoví oprávnění daňového subjektu, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu ke správci daně (srov. § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP), nelze dovozovat, že uvedené právo daňový subjekt nemá ve vytýkacím řízení, které je součástí řízení vyměřovacího upraveného v ustanoveních § 40 a násl. ZSDP. Jednotlivé etapy daňového řízení upravuje zákon o správě daní a poplatků v ustanoveních části druhé, třetí, čtvrté, páté a šesté (řízení přípravné, řízení vyměřovací včetně případného řízení vytýkacího, řízení o řádných opravných prostředcích, řízení o mimořádných opravných prostředcích a řízení o placení daní včetně vymáhání daňových nedoplatků). Daňová kontrola, která je upravena v obecných ustanoveních části první zákona o správě daní a poplatků, není žádnou zvláštní etapou daňového řízení. Zákon ji naopak zahrnul do části upravující úkony správce daně jako je dožádání, delegace, ústní jednání, místní šetření, doručování, předvolání a předvedení, náklady řízení, dokazování, rozhodnutí aj.. Daňová kontrola tedy, stejně jako ústní jednání, místní šetření, dokazování, rozhodování, doručování a další úkony, může být uskutečněna v kterékoli etapě daňového řízení (právě vzhledem k tomu, že je zařazena nikoliv mezi etapy daňového řízení jako jedna z nich, ale mezi úkony správce daně - srov. též M. Kindl, D. Telecký, H. Válková: Zákon o správě daní a poplatků, komentář, C.H.Beck Praha 2002, str. 116, a rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 10.2.2000 sp. zn. 37Ca 86/98 uveřejněný v publikaci M. Čáslavského a kol.: Daňové judikáty - 3. díl, Praha 2000, str. 67). Prováděním dokazování v průběhu vytýkacího řízení ostatně správce daně nevykonává nic jiného, než že zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, uvedené daňovým subjektem v podaném daňovém přiznání, což je činnost, kterou se vyznačuje institut daňové kontroly (srov. § 16 odst. 1 ZSDP). Instituty daňové kontroly podle § 16 a vytýkacího řízení podle § 43 ZSDP spojuje stejný účel; tím je zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti daňovému subjektu, které umožní dosáhnout cíle celého daňového řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 ZSDP). Jestliže je v obou případech jedním z prostředků k dosažení téhož účelu a cíle provedení důkazu výslechem svědka při ústním jednání nebo místním šetření podle ust. § 8, § 12 a § 15 ZSDP společných pro všechny etapy daňového řízení, pak není žádného důvodu k odlišnostem ve způsobu provedení tohoto důkazu v závislosti na tom, zda k výslechu svědka dochází v rámci vytýkacího řízení nebo při provádění daňové kontroly po vyměření daně. Nelze též přehlédnout, že právo daňového subjektu klást otázky svědkům při ústním jednání a místním šetření je výrazem jedné ze základních zásad daňového řízení vyjádřené v ust. § 2 odst. 9 ZSDP a vztahující se nepochybně i na řízení vyměřovací včetně řízení vytýkacího, a to zásady spolupráce daňových subjektů se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Doplňující otázky daňového subjektu na svědka při jeho výslechu správcem daně totiž mohou významně přispět k co nejúplnějšímu zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti daňového subjektu ve smyslu ust. § 31 odst. 2 ZSDP. Závěr, že právo klást svědkům otázky při ústním jednání a místním šetření má daňový subjekt i ve vytýkacím řízení vedeném podle § 43 ZSDP, je též konformní s ústavními předpisy. V této souvislosti je třeba zmínit zejména ustanovení článku 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle jehož první věty každý má právo, aby jeho věc byla projednána veřejně, bez zbytečných průtahů a v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Uvedené ustanovení se vztahuje nejen na soudní řízení, ale i na řízení vedená před jinými státními orgány či orgány veřejné správy, včetně řízení daňového (srov. V. Pavlíček, J. Hřebejk, V. Knapp, J. Kostečka, Z. Sovák: Ústava a ústavní řád České republiky, 2. díl - Práva a svobody, Praha 1996, str. 279, a nález Ústavního soudu ze dne 11.9.2001 sp. zn. I. ÚS 591/2000 publikovaný pod č. 133 ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu České republiky, svazek č. 23, str. 265 až 271). V posuzovaném případě - jak vyplývá z obsahu správních spisů - podal žalobce u příslušného správce daně dne 25.10.1999 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 1999, v němž dospěl k vlastní daňové povinnosti ve výši 3.212,- Kč. Výzvou ze dne 10.11.1999 č.j. 43566/99/380920/0508 k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání podle § 43 ZSDP správce daně vyzval žalobce mimo jiné k předložení veškerých důkazních prostředků vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním včetně daňových dokladů. V průběhu takto zahájeného vytýkacího řízení správce daně - Finanční úřad v Litovli buď sám nebo prostřednictvím dožádaných správců daně (F. ú. v Ch. a F. ú. v H. B.) provedl při ústních jednáních a místních šetřeních výslech více osob k okolnostem týkajících se daňových poměrů žalobce - mimo jiné byli vyslechnuti T. V., P. B., R. V., R. B. a J. J. (výslech posledních dvou jmenovaných byl proveden až ve stádiu odvolacího řízení vedeného na základě odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně). Výslechy těchto osob, které se objektivně nacházely v procesním postavení svědků ve smyslu § 8 ZSDP, neboť vypovídaly o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkajících se jiných osob (v daném případě žalobce), byly provedeny bez účasti žalobce, kterého o provádění těchto důkazů správce daně nevyrozuměl. Protože správce daně při provádění dokazování v rámci vytýkacího řízení výslechem výše označených osob nacházejících se v procesním postavení svědků nerespektoval právo žalobce klást svědkům otázky při ústních jednáních a místních šetřeních stanovené v § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP a vztahující se - jak bylo odůvodněno výše - i na provádění dokazování výslechem svědků ve vytýkacím řízení, byl jeho procesní postup v rozporu se zákonem. Protože žalovaný toto pochybení správce daně v odvolacím řízení neodstranil (§ 50 odst. 3 věta čtvrtá ZSDP), zatížil tím daňové řízení vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Je třeba vzít v úvahu, že výslechem uvedených osob v procesním postavení svědků, jejichž výpovědi žalovaný v napadeném rozhodnutí zahrnul do procesu hodnocení důkazů ve smyslu § 2 odst. 3 ZSDP, byly zjišťovány skutečnosti významné pro posouzení, zda žalobce v předmětném zdaňovacím období přijal a následně uskutečnil zdanitelná plnění na základě výše specifikovaných daňových dokladů; nepochybně tedy šlo o důkazy směřující ke zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení povinnosti žalobce k dani z přidané hodnoty ve smyslu § 31 odst. 2 ZSDP a § 10 a § 19 ZDPH. Protože v posuzovaném případě v daňovém řízení došlo - jak vyplývá z výše uvedeného - k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, soud - aniž by se mohl zabývat žalobní námitkou, že skutková zjištění žalovaného učiněná na základě vadně provedeného dokazování nemají oporu ve správních spisech - napadené rozhodnutí žalovaného podle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. pro vady řízení bez jednání zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). Právním názorem, který soud vyslovil v tomto zrušujícím rozsudku, je v dalším řízení žalovaný vázán (§ 78 odst. 5 s.ř.s.). V řízení před soudem vznikly žalobci náklady, které spočívají v zaplaceném soudním poplatku ve výši 1.000,- Kč a dále, v souvislosti se zastoupením advokátem, v paušální odměně ve výši 3.500,- Kč (§ 151 odst. 2 občanského soudního řádu za použití § 64 s.ř.s., § 11 vyhlášky č. 484/2000 Sb.) a ve dvou paušálních náhradách výdajů po 75,- Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb.), celkem ve výši 4.650,- Kč. Protože žalobce měl ve věci plný úspěch, soud ve smyslu ust. § 60 odst. 1 věty prvé s.ř.s. žalovanému uložil, aby mu tyto důvodně vynaložené náklady nahradil. Ve smyslu § 149 odst. 1 občanského soudního řádu za použití § 64 s.ř.s. je žalovaný povinen náhradu nákladů řízení zaplatit k rukám advokáta, který žalobce v řízení zastupoval. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku lze do dvou týdnů po jeho doručení podat kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně prostřednictvím Krajského soudu v Ostravě, a to ve třech vyhotoveních. Nesplní-li povinný dobrovolně, co mu ukládá toto vykonatelné rozhodnutí, může se oprávněný domáhat jeho soudního výkonu. V Ostravě dne 25. září 2003 JUDr. Jiří Doležílek, v.r. předseda senátu