22Af 101/2010 – 40                        ČESKÁ REPUBLIKA     ROZSUDEK    JMÉNEM   REPUBLIKY      Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a Mgr. Jiřího Gottwalda v právní věci žalobce SAN-JV s.r.o., se sídlem v Šumperku, Lidická 2567/56, zastoupeného JUDr. Josefem Sedláčkem, advokátem se sídlem v Šumperku, Starobranská 4, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě-Moravské Ostravě, Na Jízdárně 3, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 31.8.2010 č.j. 1433/10-1101-800588, ve věci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků,       t a k t o :     I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 31.8.2010 č.j. 1433/10-1101-800588 se pro vady řízení  z r u š u j e  a věc  se  v r a c í žalovanému k dalšímu řízení.   II. Žalovaný  je  p o v i n e n  zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 7.760,- Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Josefa Sedláčka, advokáta se sídlem v Šumperku, Starobranská 4.   O d ů v o d n ě n í :     Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 31.8.2010 č.j. 1433/10-1101-800588, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Šumperku ze dne 19.10.2009 č.j. 98723/09/398911805172, kterým byla žalobci předepsána daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 2008.   V žalobě žalobce uvedl, že daň mu byla předepsána v souvislosti se skutečnostmi vyplývajícími ze zprávy o daňové kontrole ze dne 15.10.2009, a to ze zjištění, že žalobce poskytl svým zaměstnancům R. M., O. S. a I.S. půjčky na pořízení bytu úročené ve výši 3,5 % ročně. Finanční úřad v Šumperku jako správní orgán I. stupně (dále jen finanční úřad) dovodil, že za zdaňovací období roku 2008 činila obvyklá výše úroku obdobného charakteru používaná peněžními ústavy v místě poskytování půjček 7,62 %, takže rozdíl mezi tímto „úrokem obvyklým“ a úrokem stanoveným ve smlouvách o půjčce označil za majetkové zvýhodnění zaměstnanců, které podléhá dani z příjmů ze závislé činnosti ve smyslu ust. § 6 odst. 9 písm. n) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen ZDP). Žalobce dále žalobu odůvodnil  následujícími žalobními body: 1)     žalovaný se nevypořádal se všemi odvolacími námitkami, zejména s námitkou, že v daném případě nedošlo k porušení čl. 11 odst. 1, 4 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina) pokud jde o rovnost vlastnického práva všech vlastníků a zásadu, že daň lze ukládat jen na základě zákona. 2)     Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je nezjistitelné, na základě jakých důkazů byla zjištěna údajná obvyklá výše úročení 7,62 % p.a., když je obecně známo, že v roce 2008 se obvyklá výše hypotečních úvěrů pohybovala kolem 4 % p.a. 3)     Za příjem zaměstnance, byť ve formě nepeněžního majetkového prospěchu, nelze považovat fiktivní úsporu na úrocích z půjčky. Zdanitelným příjmem by mohla být pouze dotace poskytnutá zaměstnavatelem, tedy případ, kdy by zaměstnavatel nepožadoval vrácení celé výše poskytnuté půjčky, nýbrž jen její určité částky. Z žádného právního předpisu pak nevyplývá ani povinnost nebankovního subjektu požadovat z půjčené částky úrok a nelze mu proto ani určovat, jakou výši úroku musí požadovat. Jestliže zaměstnanci nezískali žádný peněžní ani nepeněžní majetkový příjem, nelze uvažovat o zdanění takového fiktivního příjmu. Žalovaný v napadeném rozhodnutí dovodil, že se jedná o zdanitelný příjem podle ust. § 6 odst. 1 písm. d) ZDP a dovodil, že pouze podmnožina případů spadajících pod toto ustanovení je osvobozena od daně podle ust. § 6 odst. 1 písm. l) ZDP. Tuto argumentaci žalobce nepovažuje za správnou, neboť ust. § 6 odst. 1 písm. d) ZDP definuje příjmy ze závislé činnosti jako příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti. Posuzovaný případ je podřaditelný pod toto ustanovení jen potud, že příjemci půjček byli zaměstnanci žalobce a jedná se o (možné) poplatníky daně ze závislé činnosti, ovšem za předpokladu, že jim v souvislosti s výkonem závislé činnosti plynou příjmy. Považovat za „plynoucí příjmy“ fiktivně ušetřené úrokové sazby z půjčky je podle žalobce nepřípustným extenzivním výkladem tohoto zákonného pojmu. 4)     Žalovaný se nezabýval namítanou protiústavností postupu správce daně. Ústavním soudem přitom bylo mnohokrát judikováno, že je povinností orgánů aplikujících tzv. jednoduché právo vykládat příslušná zákonná ustanovení ústavně konformním způsobem a v případech, připouští-li jednoduché právo více možností výkladu, použít vždy právě výklad ústavně konformní.   Žalovaný ve vyjádření uvedl, že žalobní námitky jsou obdobné jako námitky odvolací, s nimiž se náležitě vypořádal v napadeném rozhodnutí, na jehož obsah tímto odkázal. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby.   Při přezkoumání napadeného rozhodnutí vycházel krajský soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění – dále jen s.ř.s.) a v souladu s dispoziční zásadou (§ 75 odst. 2 s.ř.s.) byl vázán žalobními body obsaženými v žalobě.   Z obsahu správního spisu krajský soud zjistil, že pracovníci finančního úřadu provedli u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, mj. také za rok 2008. Dle zprávy o daňové kontrole ze dne 15.10.2009 bylo zjištěno, že žalobce poskytl zaměstnancům R. M., O. S. a I.S. půjčky na pořízení nového bytu. Dle smluv o půjčce ze dne 31.8.2007 se jednalo o půjčku s úrokem ve výši 3,5 %. Finanční úřad s odkazem na ust. § 6 odst. 9 písm. n) ZDP dospěl k závěru, že se nejedná o případ, kdy by bylo zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním půjček na bytové účely osvobozeno od daně, ale naopak zvýhodnění zaměstnanců zaměstnavatelem je nutno zdanit, přičemž je pro účely zdanění vypočítáván úrok způsobem, který je v čase poskytnutí půjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování půjček obdobného charakteru. Finanční úřad na str. 3 zprávy o daňové kontrole uvedl, že pro účely zdanění byl použit průměrný úrok při poskytování podobných úvěrů v roce 2008 v peněžních ústavech v místě. Průměrný úrok v prosinci 2008 činil 7,35 %. Z rozdílu mezi úrokem obvyklým a úrokem dle smlouvy o půjčce byl pak vypočten rozdíl určený ke zdanění, přičemž součtem rozdílů u všech tří zaměstnanců byla vypočtena daň k přímému zaplacení žalobci jako zaměstnavateli. Dle úředního záznamu ze dne 1.6.2009 č.j. 65415/09/398931/ 00800723 bylo zjištěno, že úroky z úvěrů poskytovaných občanům ve zdaňovacím období roku 2008 v místních peněžních ústavech byly u ČSOB 5,85 %, u GE Money Bank 9,6 %, u České spořitelny 7,67 % a u KB 7,35 %. Z těchto údajů byl vypočten průměrný úrok 7,62 %. V úředním záznamu je uvedeno, že byl zpracován v rámci součinnosti s uvedenými bankovními subjekty, které mají své pobočky v Šumperku. Rozhodnutím ze dne 19.10.2009 č.j. 98723/09/398911805172 předepsal finanční úřad žalobci daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2008 v celkové výši 4.476,- Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, o němž bylo rozhodnuto napadeným rozhodnutím žalovaného. Žalovaný v jeho odůvodnění uvedl, že tím, že žalobce půjčil jmenovaným zaměstnancům finanční prostředky formou zápočtu na úhradu pohledávky kupní ceny s úrokem nižším než je obvyklá výše úroků z půjček, došlo na straně zaměstnanců k nepeněžitému zvýhodnění, které se podle ust. § 6 odst. 9 písm. d) ZDP chová daňově jako zdanitelný příjem fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Bylo přitom prokázáno, že jmenovaní zaměstnanci v době, kdy se uzavíraly smlouvy o půjčce, byli zaměstnanci žalobce. Žalovaný dospěl k závěru, že s ohledem na zjištěné skutkové okolnosti se na posuzovanou věc nevztahuje ust. § 6 odst. 1 písm. l) ZDP, které stanoví případy, které jsou od daně ze závislé činnosti osvobozeny. Výše úroku přitom byla stanovena ve výši průměrného úroku při poskytování půjček na bytové účely v roce 2008 z okruhu peněžních ústavů v místě poskytnuté půjčky. Průměrný úrok z poskytnutých půjček na bytové účely občanů v prosinci 2008 činil dle zjištění finančního úřadu 7,62 % p.a. Rozdíl mezi obvyklou výší úroků a sjednanou výší úroků ve výši 3,5 % p.a. byl předepsán žalobci jako příjem ze závislé činnosti k přímému placení, tj. úrok ve výši 4,12 % p.a. z půjčené částky, a to podle ust. § 38h odst. 1 ZDP.   Podle ust. § 6 odst. 1 ZDP příjmy ze závislé činnosti jsou a)     příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku, b)     příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce, c)     odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, d)     příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává.   Podle ust. § 6 odst. 9 písm. l) ZDP od daně jsou, kromě příjmů uvedených v § 4, dále osvobozeny peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku, zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního předpisu a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, jedná-li se o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo k překlenutí tíživé finanční situace do výše 20 000 Kč a u zaměstnance postiženého živelní pohromou do výše 1 000 000 Kč na bytové účely a do výše 200 000 Kč k překlenutí tíživé finanční situace.   První žalobní bod krajský soud důvodným neshledal. Žalobce v něm namítl, že se žalovaný nezabýval odvolací námitkou porušení čl. 11 odst. 1, 4 a 5 Listiny z pohledu rovnosti vlastnického práva všech vlastníků a zásady, že daně lze ukládat jen na základě zákona. Z obsahu podaného odvolání ze dne 20.11.2009 doručeného finančnímu úřadu dne 23.11.2009, však vyplývá, že žalobce odkazem na shora označená ustanovení Listiny odkázal pouze v části odvolání, jež uvozovala následně konkrétně vymezené odvolací námitky (námitky označené body 1 až 3 na str. 2 až 3 odvolání). S uvedenými odvolacími námitkami se žalovaný v napadeném rozhodnutí vypořádal. Krajský soud má za to, že neshledal-li žalovaný takto konkrétně vymezené odvolací námitky důvodnými, pak již nebylo nezbytné, aby se samostatně ještě vyjádřil k odkazu na čl. 11 odst. 1, 4 a 5 Listiny, když žalobce tento odkaz neoznačil za samostatnou odvolací námitku, ale použil jej jen jako zobecňující argument v souvislosti s námitkami konkrétně vymezenými. Absence jakékoliv zmínky týkající se uvedených ustanovení Listiny tak nemůže mít podle názoru krajského soudu vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.   Naopak druhý žalobní bod směřující proti nepřezkoumatelnosti zjištění údajné obvyklé výše úročení (7,62 % p.a.) krajský soud důvodným shledal. Žalovaný sice v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že obvyklá výše úroku byla stanovena ve výši průměrného úroku při poskytování půjček na bytové účely z okruhu peněžních ústavů v místě poskytnuté půjčky, avšak toto tvrzení neodpovídá v plném rozsahu obsahu správního spisu, když z úředního záznamu ze dne 1.6.2009 č.j. 65415/09/398931/00800723 je sice zřejmé, že byly zjišťovány úvěry poskytované občanům v místních peněžních ústavech, a to v ČSOB, GE Money Bank, České spořitelně a KB, avšak není z něj již patrno, že by se jednalo výlučně o úvěry poskytované k bytovým účelům. Uvedený úřední záznam zjištěné úroky označuje jako „úroky z úvěrů poskytovaných občanům“ v příslušném zdaňovacím období v místních peněžních ústavech. Je však obecně známou skutečností, že peněžní ústavy poskytují úvěry na různé účely a podle charakteru účelu mohou mít úvěry také různou výši. Pokud není z obsahu správního spisu prokazatelné, že zjištěné úroky z úvěrů se týkaly výslovně úvěrů určených pro bytové účely, je výpočet průměrného úroku, který použil finanční úřad k výpočtu předepsané daně žalobci nepřezkoumatelný. Na tomto místě je třeba zdůraznit povinnost správce daně stanovenou § 31 odst. 2  zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP), aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, v čemž není vázán jen návrhy daňových subjektů. Porušil-li správce daně svoji povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji, spočívá rozhodnutí vydané v tomto řízení na podstatné vadě řízení (srov. přiměřeně rozsudek NSS ze dne 17.6.2010 č.j. 1 Afs 85/2009-104).   Žalobní body č. 3) a 4) krajský soud důvodnými neshledal. Žalobce jimi směřuje proti právní úpravě obsažené v § 6 odst. 1 písm. d) a § 6 odst. 9 písm. l) ZDP. Žalobce v rozporu s ust. § 6 odst. 9 písm. l) ZDP tvrdí, že fiktivní úsporu na úrocích z půjčky nelze považovat za příjem zaměstnance. Tento jeho názor je však zcela v rozporu s jasnou a srozumitelnou právní úpravou obsaženou v § 6 odst. 9 písm. l) ZDP, který vymezuje peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům, jež jsou osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti tak, že pokud se jedná o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci na bytové účely, jde pouze o půjčky poskytnuté do výše 100.000,- Kč. V posuzovaných případech se však jednalo o půjčky poskytnuté nad tento zákonný limit, a proto nemohou být tato finanční zvýhodnění od daně osvobozena ve smyslu ust. § 6 odst. 9 písm. l) ZDP. Tvrdí-li žalobce, že za příjem zaměstnance nelze považovat žádnou fiktivní úsporu na úrocích z půjčky, je tato jeho námitka zcela mimo rámec právní úpravy. Promítnutí tohoto žalobního bodu do žalobního bodu následujícího poukazujícího na nesprávnou aplikaci § 6 odst. 1 písm. d) ZDP v podstatě ze stejných důvodů, tj., protože příjmy plynoucí z fiktivně ušetřené úrokové sazby nemohou být podle žalobce předmětem daně ze závislé činnosti, představuje ze stejného důvodu naprostou nepřípadnost takové žalobní námitky.   Také poslední žalobní bod krajský soud důvodným neshledal, neboť jednak žalobce v podaném odvolání protiústavnost postupu správce daně ve smyslu možnosti dvojího výkladu právní normy vůbec nenamítal a jednak je krajský soud toho názoru, že dvojí výklad právní normy v posuzované věci nepřipadá v úvahu, když shora citovaná ustanovení ZDP považuje za zcela jednoznačná a vylučující možnost vícerého výkladu.   Krajský soud s ohledem na právní argumentaci uvedenou ve vztahu k druhé žalobní námitce napadené rozhodnutí zrušil pro vady řízení, a to pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí, dále proto, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, nemá oporu ve správním spise a vyžaduje zásadní doplnění a pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (§ 76 odst. 1 písm. a), b), c) s.ř.s.). Současně věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). Při novém projednání věci je žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s.ř.s.).   Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., když žalobce měl ve věci úspěch, a proto mu vzniklo právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložil a které sestávají ze zaplacení soudního poplatku ve výši 2.000,- Kč a z nákladů spojených s právním zastoupením, tj. za 2 úkony právní služby po 2.100,- Kč a 2x režijní paušál po 300,- Kč (ust. § 6 odst. 1, § 7, § 9 odst. 1, § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, v platném znění) zvýšených podle ust. § 35 odst. 8 s.ř.s. o částku odpovídající dani z přidané hodnoty, kterou je advokát povinen zaplatit podle zvláštního předpisu, tj. na částku 5.760,- Kč. Celková částka náhrady nákladů řízení tak činí 7.760,- Kč. Vzhledem k odlišné úpravě s.ř.s. a zákona č. 991/963 Sb., občanského soudního řádu, v platném znění (dále jen o.s.ř.) týkající se nabytí právní moci rozhodnutí, stanovil soud žalovanému k plnění lhůtu 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku (ust. § 54 odst. 5 s.ř.s., § 159 a § 168 o.s.ř.). Podle ust. § 149 odst. 1 o.s.ř. za požití ust. § 64 s.ř.s. zavázal soud žalovaného zaplatit náhradu nákladů řízení k rukám advokáta, který žalobce v řízení zastupoval.     P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku je možno podat kasační stížnost ve lhůtě dvou                          týdnů po doručení tohoto rozhodnutí k Nejvyššímu správnímu soudu                          v Brně.                               Nesplní-li povinný dobrovolně, co mu ukládá toto vykonatelné                          rozhodnutí, může oprávněný podat návrh na soudní výkon                          rozhodnutí.                            V Ostravě dne 25. července 2012                                                                      JUDr. Monika Javorová                                                                  předsedkyně senátu