č. j. 22 Af 89/2017 - 30           ČESKÁ REPUBLIKA   ROZSUDEK   JMÉNEM REPUBLIKY  Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a JUDr. Martina Láníčka ve věci   žalobce:  JUDr. Ing. O.L.     proti žalovanému:   Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj sídlem Na Jízdárně 3162/3, 709 00  Ostrava      o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 5. 2017, č.j. 2219623/17/3207-51523-802038, ve věci prominutí pokuty     takto:   I. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 24. 5. 2017, č. j. 2219623/17/3207-51523-802038 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.   II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradu nákladů řízení částku 3 000 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.   Odůvodnění:   1. Žalobou doručenou Krajskému soudu v Ostravě dne 8. 8. 2017 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného označeného ve výroku číslo I) tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl jeho žádost o prominutí pokuty ve výši 50 000 Kč za nepodání kontrolního hlášení k dani z přidané hodnoty (dále jen „kontrolní hlášení“) za 3. čtvrtletí roku 2016 ani v náhradní lhůtě. Žalobce tvrdil, že kontrolní hlášení za uvedené období včas podal, ale protože v něm nevyplnil jednu z položek „ID datové schránky“ nebo „e-mail“, vyhodnotil jej žalovaný jako neúčinné. Žalobce především vytýká žalovanému, že zamítnutí jeho žádosti o prominutí pokuty odůvodnil pouze poukazem na pokyn Generálního finančního ředitelství D - 29, který dostatečně nenaplňuje mantinely promíjení pokuty dané zákonem a neumožňuje přihlédnout ke konkrétním okolnostem případu, osobě delikventa a jeho poměrům. Žalovaný tak podle žalobce nadřadil pokyn nad zákon, v čemž žalobce spatřuje jeho závažné pochybení. Poukázal také na to, že pokuta mu byla uložena fakticky za nevyplnění kolonky, protože z toho důvodu bylo jeho kontrolní hlášení vyhodnoceno jako neúčinné, což samo o sobě považuje za nepochopitelné, navíc důvody neúčinnosti kontrolního hlášení se dozvěděl až z rozhodnutí o pokutě. Tato skutečnost nebyla při rozhodování o prominutí pokuty zohledněna, stejně tak jeho majetkové poměry, které v žádosti uváděl.   2. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Po skutkové rekapitulaci relevantních skutečností, počínaje podáváním kontrolních hlášení žalobcem, upozorňování žalobce na jejich neúčinnost, až po rozhodování o pokutách a o žádosti žalobce o jejich prominutí, žalovaný namítl nesprávné označení žalobce v žalobě (který se označuje jako advokát) a vyjádřil požadavek, aby před meritorním projednáním věci bylo označení žalobce uvedeno do souladu s napadeným rozhodnutím. K žalobním bodům žalovaný uvedl, že pokyny Generálního finančního ředitelství byly vydány právě proto, aby se předešlo nesourodé rozhodovací praxi orgánů finanční správy, a podle přesvědčení žalovaného tyto pokyny v konfrontaci se zákonem obstojí. Žalobce podle žalovaného ani žádné konkrétní skutečnosti, pro které by byl příslušný pokyn v rozporu se zákonem, neuvedl. Dále žalovaný namítl, že předmětem tohoto soudního přezkumu nemohou být okolnosti, které vedly k uložení pokuty. Pokud měl žalobce pochybnosti o správnosti uložené pokuty, měl se bránit přímo proti ní. Žalobce se proti rozhodnutím o pokutách neodvolal, a ta nabyla právní moci. Žalovaný dále dodal, že žalobce je odborníkem v oblasti daňového práva a neúčinnost jeho kontrolních hlášení nebyla způsobena neznalostí právní úpravy, ale tím, že vědomě odmítl učinit podání zákonem požadovaným způsobem a snažil se najít způsob, jak zákon obejít. V závěru svého podání žalovaný vyjádřil názor, že pokud by postupem podle příslušného pokynu při zamítnutí žádosti žalobce porušil zákon, pak by jej nepochybně porušil také v případě rozhodování o jeho předchozích dvou žádostech o prominutí pokuty, kterým vyhověl, což by vedlo k nutnosti zahájit přezkum rozhodnutí a eventuálně revidovat předchozí závěry.   3. Krajský soud ve věci rozhodl při splnění podmínek uvedených v § 51 odst. 1 zákona číslo 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) bez nařízení ústního jednání; ani jeden z účastníků se k výzvě soudu ohledně souhlasu s rozhodnutím bez nařízení jednání v poskytnuté 2 týdenní lhůtě nevyjádřil, proto je jejich souhlas s tímto postupem dán (§ 51 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).   4. Ze správního spisu krajský soud zjistil, že žalovaný vydal dne 11. 1. 2017 tři platební výměry, kterými vyměřil žalobci tři pokuty po 50 000 Kč podle § 101h odst. 1 písm. d) zákona číslo 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a to za nepodání kontrolních hlášení za 1. čtvrtletí 2016 (č. j. 3514895/16/3207-51523-802038), za 2. čtvrtletí 2016 (č. j. 3514896/16/3207-51523-802038) a za 3. čtvrtletí 2016 (č. j. 3529011/16/3207-51523-802038). Ve všech případech byla pokuta odůvodněna shodně tím, že žalobce nepodal kontrolní hlášení podle zákona o DPH ani v náhradní lhůtě, resp. že jej nepodal v souladu se zákonem o DPH. Konkrétně žalobce podle žalovaného nepodal kontrolní hlášení za 1. čtvrtletí 2016 v souladu s § 101d odst. 2 zákona o DPH elektronicky na elektronickou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně způsobem umožňujícím dálkový přístup a v kontrolních hlášeních za další dvě kalendářní čtvrtletí nevyplnil alespoň jednu z položek „ID datové schránky“, nebo „e-mail“. Svá pochybení žalobce podle odůvodnění platebních výměrů nenapravil ani na výzvy, ve kterých jej žalovaný informoval o neúčinnosti jeho kontrolních hlášení. V návaznosti na doručení rozhodnutí o pokutách podal žalobce žádost o jejich prominutí ze 100 % a uváděl, že své povinnosti považoval za splněné. V případě kontrolního hlášení za 1. čtvrtletí 2016 podával kontrolní hlášení způsobem, který považoval za jediný možný, přičemž plně dbal následných instrukcí a v kontrolních hlášeních za další dva kvartály nepostřehl nevyplnění jedné z kolonek a netušil, že to bude mít za následek neúčinnost celého kontrolního hlášení. To se dozvěděl až z rozhodnutí o pokutě. Z výzev žalovaného nebylo zřejmé, z jakých důvodů je jeho kontrolní hlášení považováno za neúčinné, proto vždy reagoval tak, že kontrolní hlášení bylo řádně podáno. V další části žádosti žalobce poukazoval na ústavní aspekty moderace výše pokuty a na své osobní poměry, kdy je ženatý, má dvě děti ve věku 2 a 5 let a jediným příjmem jeho manželky je rodičovský příspěvek. Ohledně výše svých příjmů žalobce odkázal na skutečnosti známé správci daně. Rozhodnutími ze dne 24. 5. 2017, č. j. 2216399/17/3207-51523-802038 a č. j. 2219508/17/3207-51523-802038 žalovaný prominul žalobci dvě pokuty za nepodání kontrolních hlášení za 1. a 2. čtvrtletí roku 2016. Naopak žádost žalobce o prominutí pokuty v souvislosti s kontrolním hlášením za 3. čtvrtletí roku 2016 žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl. V odůvodnění zamítnutí žádosti odkázal žalovaný na § 101k odst. 2 zákona o DPH, podle kterého lze pokutu prominout, pokud došlo k nesplnění povinnosti z ospravedlnitelného důvodu s tím, že naplnění ospravedlnitelnosti důvodu se posuzuje podle jednotlivých kritérií uvedených v Pokynu Generálního finančního ředitelství D - 29, kterým Generální finanční ředitelství uvádí skutečnosti zakládající ospravedlnitelný důvod nesplnění povinnosti sankciované pokutou. Za období roku 2016 mohou být dle pokynu GFŘ – D - 29 prominuty obecně maximálně 2 pochybení vztahující se k plnění povinností u kontrolního hlášení zakládající vznik pokuty. Žalobci již byly prominuty dvě pokuty za nepodání kontrolních hlášení za 1. a 2. čtvrtletí 2016 v celkové výši 100 000 Kč a žádný jiný ospravedlnitelný důvod uvedený v pokynu D - 29 podle odůvodnění napadeného rozhodnutí nenastal, proto nelze pokutu za nepodání kontrolního hlášení za 3. čtvrtletí roku 2016 žalobci prominout.   5. Žalovaný na výzvu krajského soudu doložil doručenku, ze které krajský soud zjistil, že napadené rozhodnutí bylo žalobci doručováno poštou na adresu „S. 1605/2, P. 1“, kterou žalobce uvedl ve své žádosti o prominutí pokuty. Poštovní zásilka obsahující napadené rozhodnutí byla po neúspěšném pokusu o doručení dne 29. 5. 2017 uložena u provozovatele poštovních služeb a dne 12. 6. 2017 vhozena do jeho poštovní schránky.     6. Krajský soud se nejprve zabýval splněním procesních podmínek řízení, včetně přípustností a včasností podané žaloby. Předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí žalovaného správce daně o zamítnutí žádosti žalobce o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení, proti kterému není podle § 259 odst. 4 zákona číslo 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) přípustný opravný prostředek, který by bylo nutné vyčerpat coby podmínku přípustnosti správní žaloby podle § 68 písm. a) s. ř. s. a lze se tak domáhat zrušení rozhodnutí přímo u správního soudu postupem podle § 65 a násl. s. ř. s. Napadené rozhodnutí bylo žalobci podle podkladů doložených žalovaným doručováno poštou na jeho adresu uvedenou v žádosti o prominutí uložených pokut. Z obsahu správního spisu sice nelze učinit jednoznačný závěr, zda napadené rozhodnutí bylo doručováno žalobci správným způsobem podle § 39 odst. 2 písm. a) daňového řádu a zda neměla být spíše využita přednostní elektronická forma podle § 39 odst. 1 písm. b) tohoto zákona, pro potřeby projednávané věci je však podstatné, že i kdyby žalovaný zvolil správný způsob doručování, tak by napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno v souladu s § 47 odst. 2 daňového řádu ve čtvrtek 8. 6. 2017 tzv. fikcí a i v takovém případě by byla žaloba doručená do datové schránky krajského soudu dne 8. 8. 2017 včasná (podaná v průběhu zákonné lhůty podle § 72 odst. 1 s. ř. s.). Za situace, kdy žalobce doručení napadeného rozhodnutí nezpochybňoval (sám v žalobě tvrdil shodné datum doručení dne 8. 6. 2017) a z podané žaloby je zřejmé, že se s napadeným rozhodnutím seznámil, nebylo třeba dále zkoumat, zda byly splněny veškeré podmínky tzv. fikce doručení (včetně dodržení závazného pořadí jednotlivých způsobů doručování), protože rozhodnutí bylo žalobci přinejmenším materiálně doručeno. K obsahu žaloby krajský soud dodává, že na rozdíl od žalovaného neshledal žádné důvody pro odstraňování vad žaloby ohledně označení žalobce. Soudní řád správní ukládá každému, kdo činí podání v řízení podle tohoto zákona, uvést v podání o své osobě osobní údaje jen v nezbytném rozsahu, a to vždy jméno, příjmení a adresu, na kterou mu lze doručovat (§ 37 odst. 3 věta druhá s. ř. s.). Tyto náležitosti žaloba žalobce nepochybně splňuje. Je sice pravdou, že označení „advokát“ je v žalobě poněkud nadbytečné a může se jevit matoucí, protože se v procesních podáních účastníků řízení tradičně uvádí v souvislosti s jejich zastupováním, v daném případě však neměl krajský soud pochybnosti o tom, že JUDr. L. přes své označení v žalobě nevystupuje v řízení jako právní zástupce účastníka, ale přímo jako žalobce. Současně platí, že způsob označování účastníků v záhlaví soudních rozhodnutí je upraven v § 54 odst. 2 větě poslední s. ř. s. a soud není vázán způsobem označení účastníků v žalobě, resp. není povinen při označení účastníka užít veškeré údaje, kterými se označil sám žalobce.   7. Po ověření, že jsou splněny veškeré procesní podmínky řízení, krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu vymezeném žalobními body (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), přičemž vyšel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.   8. V přezkoumávaném správním (daňovém) rozhodnutí žalovaný zamítl žádost žalobce o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení za 3. čtvrtletí roku 2016 ani v náhradní lhůtě, která byla žalobci uložena ve výši 50 000 Kč podle § 101h odst. 1 písm. d) zákona o DPH. Žalovaný správně vyhodnotil, že v tomto řízení nelze přezkoumávat zákonnost uložené pokuty, protože k tomu slouží vlastní řízení o uložení pokuty. Žalobce podle obsahu spisu nijak nebrojil proti platebnímu výměru, kterým mu byla pokuta uložena (nic takového nebylo tvrzeno) a zákonnost uložené pokuty tak není předmětem soudního přezkumu. Předmětem tohoto soudního přezkumu je toliko rozhodnutí o zamítnutí žádosti žalobce o prominutí uložené pokuty a důvody, pro které byla žalobci pokuta uložena, jsou v tomto řízení významné pouze do té míry, v jaké mohou ovlivnit rozhodování o její prominutí. Pro posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí jsou rozhodující ustanovení § 101k zákona o DPH, podle kterého: „Plátce je oprávněn požádat správce daně o prominutí pokuty podle § 101h odst. 1 písm. b) až d)“ (odst. 1) a „Správce daně může zcela nebo zčásti prominout pokutu podle odstavce 1, pokud k nepodání kontrolního hlášení došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Při tom není vázán návrhem plátce“ (odst. 2) a dále ustanovení § 259c odst. 1 daňového řádu, podle kterého „Při posouzení žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně správce daně zohlední četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem“. Rozhodnutí o prominutí příslušenství daně (pokuty) podle § 101k odst. 2 zákona o DPH ve spojení s § 259c odst. 1 daňového řádu je vydáváno na základě správního uvážení (správce daně může zcela nebo zčásti prominout pokutu ….), u kterého správní soud zkoumá, zda správní orgán meze správního uvážení nepřekročil, nebo jej nezneužil. To však předpokládá, že výkon správního uvážení musí nalézt odraz v odůvodnění rozhodnutí, aby mohl soud správní uvážení přezkoumat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 2 As 19/2004 – 92, publ. pod číslem 430/2005 Sb. NSS). V poměrech přezkoumávané věci je přitom třeba, aby z odůvodnění napadeného rozhodnutí bylo jednak seznatelné, zda podle daňového orgánu konkrétní skutkové okolnosti naplňují znaky neurčitého právního pojmu „důvod, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit“ a v kladném případě, na základě jaké úvahy daňový orgán rozhodl, zda pokutu promine či nikoliv. Žalovaný ukončil posouzení žádosti žalobce o prominutí třetí pokuty již v úvodní fázi, kdy dospěl k závěru, že zde není dán ospravedlnitelný důvod. Z porovnání žaloby a vyjádření žalovaného je zřejmé, že těžiště právního hodnocení věci spočívá v závěru, zda a v jakých případech lze při posuzování ospravedlnitelnosti důvodů ve smyslu § 101k odst. 2 zákona o DPH vyjít pouze z důvodů uvedených v pokynu Generálního finančního ředitelství. Podle konstantní judikatury správních soudů jsou pokyny daňových orgánů „řady D“ vydávány jako interní normativní akty a pro správce daně představují pokyn nadřízeného orgánu. V rozhodnutí ze dne 3. 9. 2015, sp. zn. 9 Afs 310/2014 Nejvyšší správní soud uvedl, že „že vydalo-li Ministerstvo financí pokyn upřesňující postup správních orgánů při rozhodování o žádosti o prominutí příslušenství daně, který není v rozporu se zákonem, je nezbytné podle něj postupovat.“ Na druhou stranu mohou nastat situace, kdy interní pokyny stanoví správci daně povinnosti v rozporu s právními předpisy, případně kdy zprostředkovaný účinek na účastníky řízení vede k tomu, že jsou de facto stanoveny povinnosti v rozporu s právními předpisy i jim a v těchto případech se obecná povinnost řídit se pokyny nadřízeného orgánu neuplatní (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 8 Afs 3/2005 – 59). Nejde přitom jen o to, zda interní pokyn je či není v přímém rozporu s právními předpisy, ale také zda aplikace pokynu v konkrétním případě plně naplňuje příslušné zákonné ustanovení. S postupem žalovaného lze souhlasit potud, že výklad neurčitého právního pojmu (zde ospravedlnitelný důvod) může být v rámci hierarchie veřejné (zde daňové) správy usměrňován i formou uvedených interních normativních aktů, a to např. tím, že bude uveden příkladmý (demonstrativní) výčet typových situací, které za ospravedlnitelný důvod lze považovat a které nikoliv, včetně uvedení procentní sazby, o kterou ten který důvod vede k prominutí uložené pokuty. Sotva však lze akceptovat, aby interní pokyn stanovil taxativní výčet všech okolností, které lze podřadit pod pojem „ospravedlnitelný důvod“ a předem tak reagoval na každou konkrétní skutkovou situaci, která může nastat a současně aby bylo možné jakékoliv jiné daňovým subjektem uplatněné důvody odmítnout s pouhým konstatováním, že nejsou v tomto taxativním výčtu uvedeny. Žalovaný odůvodnil neexistenci ospravedlnitelného důvodu ve smyslu § 101k odst. 2 zákona o DPH tím, že podle příslušného pokynu nadřízeného orgánu za rok 2016 lze prominout obecně maximálně 2 pokuty a žádný jiný důvod uvedený v pokynu nenastal. Takové odůvodnění se však zcela míjí s ustanovením § 101k odst. 2 zákona o DPH. Skutečnost, že správce daně již za rok 2016 prominul žalobci dvě pokuty za dvě pochybení, nic nevypovídá o tom, zda ke třetímu pochybení došlo z ospravedlnitelných důvodů či nikoliv. Jinak řečeno, i když v případě nepodání kontrolního hlášení za 3. čtvrtletí 2016 došlo ze strany žalobce již ke třetímu pochybení zakládajícímu povinnost zaplatit pokutu v roce 2016, nezbavovalo to žalovaného povinnosti posoudit a odůvodnit, zda žalobcem uváděné důvody lze považovat za ospravedlnitelné ve smyslu § 101k odst. 2 zákona o DPH, a to nikoliv pouze tím, zda jsou či nejsou uvedené v příslušném pokynu GFŘ. Žalovaný uvedeným způsobem nepostupoval, když se omezil na závěr, že v případě třetího pochybení nenastal žádný důvod uvedený v příslušném interním pokynu, v čemž spatřuje krajský soud z výše uvedených důvodů nezákonnost napadeného rozhodnutí. Proto krajský soud napadené rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s. ř. s. pro nezákonnost zrušil a podle § 78 odst. 4 s. ř. s. vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení je žalovaný vázán právním názorem krajského soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.), ze kterého vyplývá jeho povinnost posoudit žádost žalobce a jím uvedené důvody v souladu s tímto odstavcem odůvodnění, tj. nejprve posoudit, zda žalobcem uplatněné důvody lze považovat za ospravedlnitelné podle § 101k odst. 2 zákona o DPH a v kladném případě, zda pokutu promine, či nikoliv. Své úvahy je žalovaný povinen řádně odůvodnit.      9. Pro účely dalšího postupu považuje krajský soud za potřebné vytknout žalovanému obsah výroku napadeného rozhodnutí, ze kterého není vůbec zřejmé, o jakou pokutu (za jaké období) se jedná. Ve výrokové části napadeného rozhodnutí se sice uvádí, že žalovaný rozhodoval o žádosti žalobce o prominutí pokuty za nepodání kontrolního hlášení zaevidované dne 7. 3. 2017 pod č. j. 2132192/17/3207-51523-802038, ale podle obsahu spisu podal žalobce jednu žádost o prominutí všech 3 pokut, a z obsahu spisu nevyplývá, jakým způsobem žalovaný tuto jeho žádost „rozdělil“ a zaevidoval pod tři čísla jednací. Protože z obsahu odůvodnění napadeného rozhodnutí lze přeci jen seznat, o kterou konkrétní pokutu v napadeném rozhodnutí šlo (tj. že se jednalo o pokutu za nepodání kontrolního hlášení za 3. čtvrtletí 2016), dospěl krajský soud k závěru, že uvedená vada nemá sama o sobě za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, jedná se však o případ hraniční, neboť obsah rozhodnutí musí vyplývat především z jeho výroku, který by měl být jednoznačný a srozumitelný, aniž by bylo třeba jej složitě dovozovat z ostatních částí rozhodnutí či spisu.                  10.                      Žalobce byl v řízení procesně úspěšný, proto mu krajský soud přiznal podle § 60 odst. 1 s. ř. s. právo na plnou náhradu nákladů řízení, a to zaplaceného soudního poplatku ve výši 3 000 Kč. Jiné náklady žalobce, jejichž náhradu by bylo možné v tomto řízení uložit k tíži žalovaného, se z obsahu spisu nepodávají, což platí také pro žalobcem požadovanou paušální náhradu hotových výdajů. Soud ve správním soudnictví totiž přiznává procesně nezastoupenému žalobci náhradu pouze těch nákladů, jejichž vynaložení žalobce soudu prokáže (§ 57 odst. 1 s. ř. s.). Použití § 151 odst. 3 o. s. ř., ve znění účinném od 1. 7. 2015, je na řízení podle soudního řádu správního vyloučeno (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 As 135/2015-79, dostupný na webových stránkách Nejvyššího správního soudu). Žalobce žádné hotové výdaje ani jiné vynaložené náklady krajskému soudu nedoložil, proto mu krajský soud nad rámec náhrady soudního poplatku žádnou jinou náhradu nepřiznal.   11.                      Lhůtu k plnění přisouzené náhrady nákladů řízení určil krajský soud s ohledem na odlišný okamžik nabytí právní moci prvostupňových rozhodnutí podle o. s. ř. a s. ř. s. na 30 dnů od právní moci rozsudku.        Poučení:     Proti tomuto rozsudku je možno podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od doručení tohoto rozsudku k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.      Nesplní-li povinný, co mu ukládá vykonatelné soudní rozhodnutí, může oprávněný podat návrh na výkon rozhodnutí (exekuci).     Ostrava 24. května 2018   JUDr. Monika Javorová předsedkyně senátu     Shodu s prvopisem potvrzuje