59Ca 103/2009-56 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY  Krajský so ud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ro zhod l v senátu složeném z předsedy senátu M gr. Karla Kosteleckého a so udk yň M gr. Karolíny Tylo vé, LL.M. a Mgr. Luc ie Tre jba lo vé v právní věc i ža lobce KN. P.., se sídlem XX, zas to upe né ho JUDr. I ng. Jiřím Tauberem, ad voká te m se sídlem AK M íro vé ná městí 207/34, 400 01 Ústí nad Labem, proti ža lo va né mu Celnímu ře dite lství Ústí nad Labe m, se sídlem Elišky Krásnohorské 2378/24, 400 01 Ústí nad Labe m,o ža lo bě proti rozhodnutí ža lované ho ze dne 16. 10. 2009, č.j. 4517/2009-200100-21, t a k t o : I. Žalo ba proti ro zho dnutí Celního ře dite ls tví v Ústí nad Labe m ze dne 16. 10. 2009, č.j. 4517/2009-200100-21, s e z a m í t á . II. Žá dný z účastníků n e m á právo na náhradu nák la dů řízení. O d ů v o d n ě n í : I.  Ža lobo u poda no u v záko nné lhůtě se žalobce domáhal přezkoumání a zruše ní ve výroku ro zsudk u uvede né ho ro zhod nutí ža lo va né ho, kterým b ylo zamítnuto od vo lání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Celního úřad u Česká Lípa (dále jen ,,celní úřad“) ze dne 2. 6. 2009, č. 708/2009-156200-022, ve zně ní ro zhod nutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností ze dne 8. 6. 2009. Dodatečným platebním výměrem celní úřad žalobci vyměřil pod le § 3a zákona č. 86/2002 Sb., o oc hra ně ovzduší a o změ ně někte rýc h dalších zákonů (dále jen ,, záko n o oc hra ně o vzd uš í“), poplatek za nesp lně ní povinnosti uved e ní minimálního množství biopaliv do vo lné ho da ňo vé ho oběhu pro dopravní úče ly za kalendářní rok 2008 ve výši 1.044.786,-Kč.  V odůvodnění napade né ho rozhodnutí ža lo va ný ko nsta to va l zá věr celního úřad u, že žalob cem nako upe ný minerální olej označený jako me thyleste r řepko vé ho o leje (dále jen ,,MEŘO“) v množství 16 000 litrů byl nesprávně za hr nut do da ňo vé ho přiznání ke spotřební Pokračování 2 59Ca 103/2009 dani z minerálních olejů za zd aňo vací období prosince 2008. Ža lo va ný uved l, že podle fak tury MEŘO neb yl vyroben v daňovém skladu na úze mí ČR, neb yl urče n pro pohon motorů nebo výrobu tep la a tud íž v ce ně ne ní započtena spotřební da ň, nejed na lo se o předmět da ně z minerálních o lejů pod le § 45 odst. 3 pís m. k) záko na č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, protože předmětem daně pod le to ho to usta no ve ní jsou minerální oleje pod kódem no menk latury 3824 90 99, pok ud jsou určeny pro pohon mo torů nebo výrobu tepla. Pro to že MEŘO byl ještě dne 16. 3. 2009 usk lad ně n v nád rži ža lobce na čerpací sta nic i, neměl být za hr nut do přiznání ke spotřební dani z minerálních olejů za zda ňo vac í období p rosine c 2008. Povinnost daň z minerálních olejů přiznat a zaplatit v případě to ho to vyb ra né ho výrobku vzniká pod le § 46 pís m. c) záko na o spotřebních daních dnem použití nebo prodeje minerálních olejů pro pohon motorů nebo výrobu tep la. Spotřební daň mě la být přiznána teprve za zda ňo vac í obdob í, ve kterém došlo k použití nebo prodeji pro pohon mo tor ů, v pro sinc i 2008 však k takovému použití nedošlo. Žalobce M EŘO ve s mys lu § 3a odst. 2 záko na o oc hra ně ovzduší do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR pro dopravní úče ly ne uved l, z to ho lze do vod it, že MEŘO nako up il úče lo vě, za hr nul jej do přiznání k dani z minerálních olejů za zda ňo vac í období prosinec 2008 s tím, aby se vyhnul zap lac e ní poplatku z objemu b iopa liv pod le § 3a odst. 7 záko na o oc hra ně o vzd uší. Ža lo va ný uzavřel s tím, že výše pop latk u byla stano vena pod le § 3a odst. 8 zákona o ochraně ovzduší a postup celního úřadu při vyměření poplatku za nesplnění povinnosti uvedení minimálního mno žství biop a liv do vo lné ho da ňo vé ho oběhu pro dopravní účely za rok 2008 byl shledán v souladu s p latnými předp isy. II.  Ža lobc e za prvé up la tnil ná mitk u nesp rá vné ho právního posouzení věci s odkazem na § 3a záko na o o chraně o vzd uší. Žalobce napadl zá věr celního úřadu obsažený ve zp rá vě o daňo vé kontrole ze dne 1. 6. 2009 a uved l, že § 3a zákona o oc hra ně ovzduší jako podmínku pro sp lně ní povinnosti za jis tit, aby v po ho nnýc h hmo tác h b ylo obsaženo minimální mno žství biop a liv, ne sta no ví vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit, ale ve s mys lu S měrnice Evropského parla me ntu a Rad y 2000/30/ES ze dne 8. 5. 2003, o podpoře užívání b iopa liv nebo jiných obnovitelných po ho nnýc h hmot v dopravě, je příslušno u podmínkou uved e ní biop a liv na trh v ČR. Ža lobce neso uhla s il s tím, že žalo vaný zá věr o ne uvede ní M EŘO do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v roce 2008 odůvodnil odka ze m na př ís luš ná usta no ve ní záko na o spotřebních da níc h, niko li odkazem na záko n o oc hra ně o vzd uší. Ža lo va ný opět nesp rá vně argumentoval da ňo vým přiznáním podávaným u spotřební daně, i když záko n o ochraně ovzd uš í splnění povinnosti použití minimálního množství b iopa liv vůb ec nespojuje se vznikem povinnosti daň přiznat a zap la tit, ale pod le § 3a odst. 2 c ito va né ho záko na může být tato povinnost sp lně na t ím, že b ude uvedeno b iopa livo, nebo směsné palivo do vo lné ho daňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR pro dopravní účely, nebo b ude dodáno b iopa livo nebo s měs né p a livo, které b ylo uvedeno do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiném č le nské m státě EU na da ňo vé území ČR pro dopravní úč e ly. Tím se však ža lo va ný vůbec ne zab ýva l, zce la vynec ha l možnost, kdy je b iopa livo uvedeno do vo lné ho daňo vé ho oběhu v jiném členském státě EU a pak dodáno na da ňo vé úze mí ČR pro dopravní úče ly. Ža lob ce uved l, že M EŘO neb yl vyroben v daňovém skladu na úze mí ČR, což ale ne zna me ná, že neb yl vyroben v daňovém skladu v jiném č le nské m státu EU. Žalobce uved l, že M EŘO byl vyroben v SRN a dodán do ČR, kde byl žalob cem určen pro dopravní úč e ly, neboť byl ihned po dodání přečerpán do nád rže veře jné čerpací stanice a tak dán k dispozici pro dopravní úč e ly. Pokračování 3 59Ca 103/2009  Da lší část právní argumentace žalobce se týká výroby MEŘO v daňovém skladu a mimo daňo vý sklad a je ho uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu dle záko na o spotřebních daních. Pod le ža lobce výk lad za stá va ný celními or gá ny, že M EŘO, který byl vyroben pro jiné úče ly než je pohon moto r ů, výroba tepla nebo výroba směsí dle § 45 odst. 2 záko na o spotřebních daních mimo daňo vý sk lad, kdy při vysk lad ně ní tako vé ho MEŘO od výrobce kup ujíc ímu ne ní z pohledu záko na uvedeno do vo lné ho da ňo vé ho oběhu, neodpo víd á pod le žalobce S měrnici Rad y 92/12/EHS a Směr nic i Rad y 2003/96/ES proto, že tyto s měr nice nebyly dostatečně zap raco vá ny do záko na o spotřeb níc h da níc h. Pok ud by se přistoupilo na výklad provedený celními or gá ny, pak by M EŘO vyrobený mimo daňo vý sk lad ne mo hl být nikd y uveden do vo lné ho da ňo vé ho oběhu a to i přesto, že by nás led ně byl určen a použit k pohonu mo torů a vznik la by povinnost daň přiznat a zap la tit.  Tímto výkladem a zněním § 3a záko na o oc hra ně ovzduší ne ní respek to vá no znění a smysl Směrnice Rad y 2003/30/ES, o podpoře užívání b iopa liv nebo jinýc h obnovitelných poho nnýc h hmo t v dopravě. Ža lob ce pouk á za l, že v článku 3 odst. 1 p ísm. a) S měrnice Rad y 2003/30/ES sta no ví, že č le nské státy by mě ly zaj is t it, aby na jejich trh b ylo uváděno alespoň minimální p roce nto b iopa liv a jinýc h ob no vite lnýc h po ho nnýc h hmot. Zákon o oc hra ně ovzd uš í však v § 3a ne ho voří o uvádění minimálního množství biopaliv na tr h, ale používá pojmy, které uved e ná směrnice ne zná, a to „uvedení biopaliva do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňo vé m území ČR pro dopravní účely“ nebo „dodání b iopa liva, které b ylo uvedeno do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiném č le nské m státě EU a na daňo vé území ČR pro dopravní účely“. Pojem „uvedení do vo lné ho oběhu“ a pojem „uvedení na trh“, které používá směrnice, však nejsou to to žné po jmy. Žalobce z to ho dovozuje, že Směrnice Rad y 2003/30/ES použitím spojení „uvedení na trh“ nepoc hyb ně umožňuje, aby bylo mo žné do minimálního mno žství biop a liv za hrno ut jak MEŘO vyrobený v daňovém sk lad u, který je výrobou uveden do vo lné ho da ňo vé ho oběhu, tedy propuštěn pro do mácí spotřebu, tak i MEŘO vyrobený mimo daňo vý sklad, který nemůže být nikdy uved e n do vo lné ho da ňo vé ho oběhu, resp. propuštěn pro domácí spotřebu. Zákon o oc hra ně ovzduší vá zá ním na „uvo lně ní do vo lné ho daňo vé ho oběhu“ tuto mo žnos t nep říp ustným zp ůsobe m zužuje a vytvá ří tak v ČR podmínky, které směrnice nepředpokládala.  Ža lobc e odká za l na ro zs udek Evropského so ud ního d vora č. 6/64 ze dne 15. 7. 1964 (Costa), ve kterém byla řeš e na zásada aplikační přednosti práva Evropsk ýc h společenství před národním právem. Ža lobce v to mto směru odká za l také na ro zs udek Nejvyš š ího správního soud u ze dne 31. 12. 2008, č.j. 8 Afs 29/2008-75, který se zab ýva l možností bezprostřední ap liko va te lnosti pravidel smě rnice v p řípadě nedostatečné a ne ná le žité transpozice směrnice do národního práva. Podle žalobce záko n o oc hra ně ovzduší ve spojení se záko ne m o spotřebních daních up ra vuje prob lematik u biopaliv jinak než Směrnice Rad y 2003/30/ES a lze ko nstato va t, že záko n o oc hra ně ovzduší ne ní v uvede né m ro zsa hu v souladu s to uto s měrnic í, která nebyla řád ně tra nsformo vá na do vnitrostátního práva, a proto se žalobce dovo lá vá přímé aplikace směrnice.  Jako druhou ža lob ní ná mitk u ža lob ce uplatnil procesní ná mitk u ne záko nné ho za háje ní kontroly. Odká za l na zprávu o daňové ko ntro le ze dne 1. 6. 2009, č.j. 3584/2009-156200-031, a uved l, že předmět této ko ntro ly byl vyme ze n ve lmi obecně. Ža lobce odká za l na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008, ve kterém Ústavní so ud Pokračování 4 59Ca 103/2009 jud iko va l, že v případě daňo vé ko ntro ly zde mus í e xisto va t konkrétními sk uteč no stmi podlo že né podezření, že daňový subjekt, u něho ž je da ňo vá ko ntro la za hajo vá na, zře jmě svou daňo vo u povinnost nesplnil nebo splnil, ale v me nší míře. Žalobce z to ho to dovo zo va l, že celní úřad ne mo hl d ůvod kontroly formulo va t obecně, ale muselo e xisto va t konkrétními skutečnostmi pod lo že né podezření, že žalobce zřejmě svou povinnost pod le § 3a záko na o ochr a ně ovzduší nesplnil, nebo splnil, a však v me nší míře, než by mě l. P roto že to mu tak nebylo, postupo va l celní úřad protiústavně v rozporu s čl. 2 odst. 2 Lis tiny zák lad níc h práv a svobod a zjištění získa ná v takové kontrole ne lze v dalším řízení použít.  V doplnění žaloby ze dne 22. 12. 2009 ža lobce uved l, že záko n o oc hra ně o vzd uší, který v § 2 up ra vuje své zák lad ní pojmy, pojem „volný daňo vý oběh“ nezmiňuje a ani z poznámek pod čarou ne lze dospět k výk lad u to ho to usta no ve ní. Ža lo va ný bez b ližš ího zd ůvod ně ní ap liko va l na výklad to hoto pojmu usta no ve ní zákona o spotřebních daních, ačkoliv se jed ná o oblast právní úpr a vy, která s danou věcí nesouvisí. Pok ud žalo vaný te nto svůj postup nijak neodůvodnil, je jeho rozhodnutí v tomto směru nepře zko uma te lné pro nedostatek d ůvod ů. Ža lobc e se také dovolával zásady in dubio mitius a na míta l, že je třeba dané usta no ve ní vyk lád at ús ta vně konformním zp ůsobe m, tedy upřednostnit výklad, který více šetří prá va žalobce. Z uvede nýc h d ůvod u ža lobc e navrhl zrušení ža lobo u napade né ho rozhodnutí i zruše ní doda teč né ho p la teb ního výměr u. III.  V p ísemném vyjádření k žalobě žalo vaný nesouhlasil s up la tně nými ža lob ními bod y. Uved l, že ža lobc e se ne sprá vně do mníva l, že za hr nutím nako upe né ho čistého b iopa liva MEŘO do daňo vé ho přiznání na spotřební daň za měs íc prosinec 2008 splnil podmínku uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR. Pojem uvo lně ní do vo lné ho daňo vé ho oběhu je vyme ze n § 3 pís m. j) záko na o spotřebních daních a vznik povinnosti daň přiznat a zap la tit se jím nerozumí. V případě žalobce ne lze ho voř it o uvo lně ní do vo lné ho daňo vé ho oběhu pod le § 3 pís m. j) záko na o spotřebních daních, protože M EŘO se ne nac há ze l v režimu pod míně né ho osvobo ze ní od daně, p roto že neb yl vyroben v daňovém sk lad u. Dále ža lo va ný uved l, že z protokolu o místním šetření ze dne 9. 4. 2009, č.j. 4239/2009-066100-013, provede né ho u spo leč no sti KL-OIL s.r.o., která M EŘO žalobci doda la, vyplývá, že MEŘO pochází z vlastní výroby této spo leč nos ti, která neprobíhala v daňovém skladu a M EŘO neb yl vyráběn pro dopravní úče ly nebo výrobu tep la. Z to hoto důvodu neb yl MEŘO nikd y uvo lně n do vo lné ho da ňo vé ho oběhu ani na úze mí ČR, ani v jiném č le nské m státě. Žalo vaný se záměrně ne zab ýva l tím, zda byl MEŘO vyroben a uvo lně n do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiném č le nské m státě, když p řed mětná dodávka MEŘO byla vyrobena v ČR mimo daňo vý sk lad jako výrobek nepod lé ha jíc í spotřební dani. Ža lobc e sice ne sprá vně přiznal M EŘO v daňovém p řizná ní na spotřební daň z minerálních olejů za zda ňo vac í období prosinec 2008, ale tato skutečnost neb yla ro zhod ujíc í pro vyměře ní poplatku podle § 3a odst. 8 záko na o oc hra ně o vzd uší, jak se ža lob ce nesp rá vně domnívá. Ža lo va ný dá le nesouhlasil s ná mitko u ža lobce, že by S měrnice Rad y 92/12/EHS, o obecné úpravě, drže ní po hyb u a sledování výrobků pod lé hajíc íc h spotřební dani, a S měrnice Rad y 2003/96/ES, kterou se mě ní struk tura rá mco výc h předpisů o Společenství o zda ně ní ene rgetick ýc h prod uk tů a e lek třiny, byly do záko na o spotřebních daních zap raco vá ny nedostatečně. Námitka žalobce, že záko n o spotřebních daních nes ta no ví, že M EŘO je považován ze minerální olej po uze te hd y, když je urče n pro pohon motorů nebo pro výrobu Pokračování 5 59Ca 103/2009  tep la, ale sta no ví, kdy je te nto minerální olej předmětem da ně a kdy vznik á povinnost daň přiznat a zaplatit, je ire le va ntní. Ža lo va ný dále ko ns tato va l, že ze záko na o spotřebních daních nevyplývá, že M EŘO musí být vžd y vyráběn v daňovém sk lad u, ale musí být vyráběn v daňovém skladu po uze te hd y, pok ud je určen pro pohon moto r ů, či výrobu tepla. Pok ud je vyráb ě n v daňovém sk lad u, pod lé há po vyjmutí z da ňo vé ho skladu spotřební dani a tímto oka mžike m je MEŘO urče ný pro pohon mo torů nebo výrobu tep la uvo lně n do vo lné ho daňo vé ho ob ěhu. M EŘO vš ak v ža lobcově příp adě neb yl vyráběn pro úče ly po ho nů mo torů či výroby tep la, jak vyplývá ze zprávy o da ňo vé kontrole. Předmětem spotřební da ně by se stal až dnem je ho použití či prodeje pro pohon moto rů nebo výrobu tepla i přesto, že ne ní uvo lně n do vo lné ho da ňo vé ho oběhu pod le § 3 p ísm. j) záko na o spotřebních da níc h. Pro účely neplacení poplatku pod le § 3a odst. 7 záko na o oc hra ně ovzd uší je vš ak podmínkou uvolnění biop a liva do vo lné ho da ňo vé ho oběhu. K to mu v daném případě nedošlo, neboť do vo lné ho daňo vé ho oběhu b iopa livo neb ylo ani na daňovém úze mí ČR ani na daňovém úze mí jiné ho č le nské ho státu uvedeno. MEŘO nako up e ný v ČR, resp. ne uved e ný do vo lné ho da ňo vé ho oběhu tak neměl být v za hr nut v Hlášení o splnění povinnosti uvedení minimálního mno žs tví biop a liv do vo lné ho da ňo vé ho oběhu pro dopravní úče ly podle § 3a odst. 6 záko na o ochraně ovzd uš í. K ža lobco vě námitce týkající se kolize § 3a odst. 1 a 2 záko na o oc hra ně ovzduší se S měrnicí Rady 2003/30/ES ža lo va ný uvedl, že smě rnice na ro zd íl od nařízení ne ní přímo vyko na te lná v členských státech. For ma a prostředky pro zpraco vá ní této smě rnice byly v záko ně o oc hra ně ovzduší uvedeny tak, že pro splnění podmínky obsahu minimálního množství biopaliv v po ho nnýc h hmo tác h mus í být tyto po ho nné hmo ty uvedeny do vo lné ho daňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR pro dopravní úče ly nebo dodány na da ňo vé úze mí ČR pro dopravní účely, uved e né do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiném č le nské m státě. Zvo le ná podmínka uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu se nevymyká z rá mce daného zmíně no u s měr nicí. Pok ud se ža lobce od vo lává na ro zs udek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 12. 2008, č.j. 8 Afs 29/2008-75, te nto ro zs udek se týká jiné ho případu, a to zda ňo vá ní tabáku, a na řešený případ nedopadá.  K procesní námitce týkající se ne záko nné ho za háje ní kontroly ža lo va ný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č.j. 2 Aps 2/2009-52, který pouka zo va l na d ise ntní stanovisko nálezu Ústavního soud u sp. zn. I. ÚS 1835/07, a dovo zo va l, že daňovou kontrolu je mo žné za háj it i z d ůvod u preventivního přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Ža lo va ný uved l, že celní úřad provedl kontrolu po p ro vedeném místním šetření, při kterém zjistil, že v nád rži čerpací stanice žalobce je ulo že n MEŘO, který neb yl vyroben pro dopravní úče ly. Z uvede né ho je patrno, že celní úřad měl určité poc hyb no sti a byl v so ulad u se zás ado u o fic ia lity po vine n zahájit z vlastního podnětu daňo vé ř íze ní, přiče mž jedině za využití ins titutu da ňo vé ko ntro ly mo hl tyto pochybnosti odstranit. Za há jení daňové kontroly neb ylo v ža lobco vě případě uč ině no své vo lně. O provedení místního šetření žalobce vědě l a mo hl p ředpok lád at, že k prověření daňo vé ho zák lad u a daně a také k prověření plnění povinnosti uvedení minimálního mno žs tví biop a liv do vo lné ho daňo vé ho oběhu pro dopravní úče ly dojde.  K doplnění žalob y žalo vaný uvedl, že pojem „volný daňo vý oběh“, který není vyme ze n záko ne m o oc hra ně ovzduší vyložil na základě analo gie záko na o spotřebních daních, který te nto pojem vymezuje. Podle ža lo va né ho celní orgány nevybočily při uk lád ání povinnosti zaplatit poplatek pod le § 3a odst. 8 záko na o oc hra ně ovzduší z mezí vyme ze nýc h záko ne m, právní rámec uvádění minimálního mno žs tví biopaliv do vo lné ho da ňo vé ho oběhu Pokračování 6 59Ca 103/2009 na daňovém úze mí ČR je nasta ve n jasně a srozumitelně. Z uvede nýc h d ůvod ů ža lo va ný označil poda no u žalob u za ned ůvod no u a navrho val její za mítnutí. IV.  V podané replice žalobce ro zved l s voji up latněno u právní argumentaci. Zopako va l, že Směrnice Rady 2003/30/ES za va zuje všechny č le nské státy k tomu, aby na jejich trh b ylo uváděno alespoň minimální procento b iopa liv a jinýc h obnovitelných po ho nnýc h hmot. Zákon o oc hra ně ovzduší ne ho voří o uvedení biopaliva na tr h, ale vá že povinnost na uved e ní do vo lné ho da ňo vé ho oběhu, což je pojem užš í. Pok ud ža lobce nako up il jed no rá zo vě 16 000 litrů MEŘO za úče le m jeho užití pro dopravní úče ly a dne 31. 12. 2008 stočil M EŘO na své veřejné čerpací sta nic i, pak je pro dopravní úče ly dod al. Žalobce se nedomníval, že za hr nutím MEŘO do daňo vé ho přiznání na spotřební daň za mě síc prosinec 2008 splnil podmínku uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR. To je spekulace ža lo va né ho, která ne má oporu v tvrzení žalobce. Žalobce naopak v ža lob ě uvedl, že prá vě celní úřad za mě ňuje p rob lematik u záko na o spotřebních daních s prob le matiko u záko na o ochraně o vzd uší. Ža lobc e zno vu po ukázal na to, že ža lo va ný přebral tvrzení c e lního úřad u o to m, že před mě tný pop la tek byl vymě ře n proto, že v daňovém přiznání byl nesp rá vně za hr nut M EŘO, niko li že neb yl uveden do vo lné ho da ňo vé ho oběhu. Ža lo va ný argumentoval daňovým přiznáním podávaným u spotřební da ně, přestože záko n o oc hra ně ovzduší splnění povinnosti použití minimálního množství biopaliv vůbec nespojuje se vznikem povinnosti daň přiznat a zap la tit. Pok ud žalo vaný ve vyjádření argume nto va l protokolem o místním šetření ze dne 9. 4. 2009 provedeným u spo leč nosti KL-OIL s.r.o., pak ža lobce nebyl s tímto protoko le m seznámen a ne mo hl se k němu vyjádřit. Z vyjádření ža lo va né ho lze us uzo va t, že obsah protokolu o místním šetření byl ro zhod ujíc í pro vyměře ní poplatku. V ko ntro le však o provedení to hoto místního šetření, které neprováděl Celní úřad Česká Lípa ne ní ani zmínka, ani zde ne ní uvedeno, že by MEŘO byl vyrob e n v ČR. Ža lobce dá le zopako va l, že záko n o spotřebních daních sta no ví, kdy je minerální olej M EŘO předmětem daně a kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit. Nestanoví, kdy je MEŘO považován za minerální olej. Pod le záko na o spotřebních daních je MEŘO vžd y považován za minerální olej, záko n o spotřebních daních po uze sta no ví, kdy u něj vzniká povinnost daň přiznat a zap la tit. Na rozd íl od to ho to záko na S měrnice Rad y 2003/96/ES a 92/12/EHS považují MEŘO za ene rgetick ý prod uk t po uze te hd y, pok ud má být použit jako palivo nebo po ho nná hmo ta. Podle ža lobce je zásadní zá věr, že pod le zákona o spotřebních daních musí být MEŘO v ČR vžd y vyráběn v daňovém sk lad u, pro to že je vžd y považován za minerální olej, tedy vybraný výrobek. Pok ud by to mu tak neb ylo, jed nalo by se o výrobu usk uteč ně no u v ro zporu se záko ne m o spotřeb níc h daních a MEŘO by byl protiprávní výrobou uveden podle § 3 p ísm. j) bod 2. do vo lné ho da ňo vé ho ob ěhu. Pok ud by se přisto up ilo na výklad provedený celními orgány, pak by M EŘO vyrobený mimo daňo vý sk lad ne mo hl být nikd y uveden do vo lné ho daňo vé ho oběhu i přesto, že by byl urče n a nás led ně použit k po ho nu mo toru a vznik la by povinnost daň přiznat a zaplatit. Tímto výkladem a také zněním § 3a záko na o ochraně ovzd uš í je ve skutečnosti mařen záměr, pro který je biopalivo do poho nnýc h hmot přidá vá no nebo jako po ho nná hmo ta přímo používáno, tedy v ro zporu se smyslem S měrnice Rad y 2003/30/ES.  Ža lobc e dá le ko nsta to va l, že EU si b yla vědoma nedostatečnosti pojmu „uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu“, proto se v no vé Směrnici Rady 2008/118/ES ze dne 16. 12. 2008 Pokračování 7 59Ca 103/2009 ho voří o „prop uš tě ní ke spotřebě“ a v článku 7 odst. 2 p ísm. b) tato směrnice stanovila, že propuštěním ke spotřebě se rozumí také držení zbo ží, pod lé hajíc ího spotřební dani mimo režim s podmíněným o svobo ze ním od da ně, jestliže spotřební daň z to ho to zbo ží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů Spo leč e nství a vnitrostátních právních předp is ů. To to usta no ve ní bylo do zákona o spotřebních daních zap raco vá no záko ne m č. 59/2010 Sb., který s úč inno stí od 1. 4. 2010 sta no ví, že „uvedením do vo lné ho da ňo vé ho oběhu“ se rozumí také ka ždé skladování nebo doprava vybra nýc h výrobků, u nichž se neprok á že, že se jed ná o výrobky zda ně né, nebo pok ud se neprokáže zp ůsob jejich nab ytí oprávněně bez da ně. Pokud by bylo toto usta no ve ní ap liko vá no na předmětný příp ad, bylo by mo žné ko ns tato va t, že pok ud ža lobce nako up il ne zda ně né biopalivo za úče le m použití pro poho n motorů a usk lad nil by je, pak by tímto usk lad ně ní b ylo uvo lně no do vo lné ho da ňo vé ho oběhu. Žalobce zopako va l, že směrnice považuje MEŘO za e nerge tick ý produkt pouze te hd y, pokud má být použito jako palivo nebo po ho nná hmo ta. Pak se na něj vzt a huje také S měrnice Rad y 92/12/EHS, tzn. mus í být vyrobeno v daňovém sk lad u a b ude v režimu pod míně né ho osvobo ze ní od da ně. Směrnice ale předpokládá, že MEŘO může být vyr ábě n, aniž by se od počátku předpokládalo, že b ude použit jako palivo nebo po ho nná hmo ta. V tom případě se nejed ná o energetický prod uk t a může být vyráběno mimo daňo vý sk lad, ne ní v režimu podmíněného o svobo zení od da ně, a proto nemůže být uvo lně no do vo lné ho daňového oběhu. To však neb rá ní tomu, aby i takto vyrobený MEŘO byl ná sled ně použit jako palivo nebo poho nná hmo ta, ale pak se teprve sta ne e nerge tick ým produktem a b ude z něj vyměřená da ň, aniž by muse lo být uvedeno do vo lné ho da ňo vé ho oběhu. Ža lobce se dále věno val zno vu mo žnosti bezprostřední aplikovatelnosti p ravidel S měrnice 2003/30/ES a zno vu odkázal na jud ikaturu Evropského so ud ního dvora a Nejvyššího správního so ud u. Pod le žalobce by za ro zhod ujíc í kritérium mě lo být brá no v úva hu, zda před mě tné b iopa livo bylo uvedeno na trh v ČR, nikoli zda b ylo uvedeno do vo lné ho da ňo vé ho oběhu.  Na závěr repliky ža lobce uved l, že pok ud měl celní úřad pochybnosti, pak měl v souladu s ro zsudk em Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č.j. 2 Aps 2/2009-52, za há jit vytýkací říze ní pod le § 43 záko na č. 337/1992 Sb., o sprá vě daní a pop latk ů (dále jen „d. ř. “), podle k teré ho vznik lo u-li poc hyb nosti o správnosti, průk a znosti nebo úplnosti podaného da ňo vé ho přiznání a dalších p íse mností, správce da ně ve výzvě sdělí daňo vému subjektu tyto po c hyb nosti a umo žní mu urč ito u odpo vě ď a před lo že ní d ůka zníc h prostředků. Celní úřad však v daném případě takto nepo stupo va l. V. Ze správního spisu vyplynulo tyto, pro danou věc ro zhod né skutečnosti:  Z protokolu o místním šetření ze dne 16. 3. 2009 vyplývá, že u ža lobce bylo na mís tě čerpací stanice ve Stráži pod Ra lske m p ro vede no místní šetření za úče le m o věře ní ulo že ní MEŘO v nádržích čerpací stanice, odběr vzo rk u a objasnění data a úče lu do vo zu s ohledem na žalobcem podané Hláše ní o sp lně ní povinnosti uvedení minimálního množství b iopa liv do vo lné ho da ňo vé ho oběhu pro opravní účely. Při tomto místním šetření byla pro vede na fyzická kontrola množství MEŘO v nádržích čerpací stanice, bylo zjiště no, že mno žství odpovídá 16 000 litrů MEŘO. Ža lobce potvrdil, že k do vo zu a stočení do nádrže čerpací sta nice doš lo dne 31. 12. 2008, což ža lob ce do lo žil fak turo u a dodacím lis te m. Celní úřad uvedl, že z p řed lo žených dok lad ů vyplývá, že M EŘO neb yl vyroben v daňovém sk lad u, Pokračování 8 59Ca 103/2009 nesmí být použit pro pohon moto rů nebo výrobu tepla a ne ní za tíže n spotřební daní a v době je ho nák up u byl již uveden do vo lné ho oběhu. S tímto ko nstato vá ním žalobce nesouhlasil.  Podle protokolu ze dne 10. 4. 2009, č.j. 2355/2009-156200-031, byla tímto dnem za há je na daňo vá ko ntro la se za mě ře ním na prověření správnosti údajů v daňovém přiznání za období prosinec 2008 a prověření sp lně ní povinnosti podle § 3a záko na o oc hra ně o vzd uší. V průběhu ústního jed ná ní byl ža lobc e dota zo vá n na p lně ní povinnosti pod le § 3a záko na o ochr a ně ovzduší a nák up 16 000 litrů MEŘO. Žalobce uvedl, že dne 31. 12. 2008 byl zako upe ný MEŘO stočen do zásob ník u žalobce s tím, že byl dodaněn v prosinci 2008 a nás led ně použit pro pohon motorů vla stní dopravy žalobce.  Nákup M EŘO byl po tvrzen fakturou - daňovým dokladem č. 28357 ze dne 31. 12. 2008 a dodacím listem č. 80272/LU ze dne 31. 12. 2008, kde byla jako dodavatel uvedena spo leč no st KL-OIL s.r.o. s tím, že na dodacím listě je uvedeno, že výrobek nebyl vyroben v daňovém sk lad u v ČR a nesmí být použit pro pohon moto rů a výrobu tep la, v ce ně zbo ží ne ní zapo čte na spotřební da ň.  Ve správním sp isu je dále do lo žena odpověď Celního úřad u v Hradci Králo vé ze dne 10. 4. 2009 na dožádání ze které vyplývá, že dne 9. 4. 2009 b ylo pro ved e no místní šetření u doda va te le MEŘO spo leč nosti XX. Bylo zjiš tě no, že dodávka proběhla a M EŘO byl vyroben za úče le m po vinné ho p řimíc há vá ní do po ho nnýc h hmot a nebyl vyroben v daňovém sk lad u. Uvedený protokol ze dne 9. 4. 9009 o provedení místního šetření je také součástí správního sp isu.  Ze správy o da ňo vé ko ntro le ze dne 1. 6. 2009 vyplývá, že ža lob ce MEŘO zako up il pro dopravní úče ly bez spotřební da ně a MEŘO, aniž by byl použit nebo prodán v roce 2008 pro poho n moto rů nebo výrobu tepla, za hr nul do da ňo vé ho p řizná ní a nás led ně do Hláše ní a žalobce ne sp lnil povinnost dle § 3a odst. 1 záko na o ochraně ovzduší za kalend ářní rok. Celní úřad ro vně ž uved l, že MEŘO žalobce nako up il od spo leč nos ti, která jej ne vyrob ila v daňovém sk lad u, a proto nesmí být použit k po ho nu moto ro výc h vo zide l nebo pro výrobu tep la, v ce ně zbo ží ne ní zapo čte na spotřební da ň. Tato zjiště ní celní úřad do vod il z fak tury, dodacího listu a protokolu o místním šetření ze dne 9. 4. 2009. Celní úř ad odkázal na usta no ve ní § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší a dále na vyme ze ní pojmu uved e ní do vo lné ho da ňo vé ho oběhu dle § 3 p ísm. j) zákona o spotřebních da níc h. Celní úřad uved l, že M EŘO byl do vo lné ho daňo vého oběhu uveden již při výrobě spo leč ností KL-OIL s.r.o., žalobce nako up il M EŘO bez spotřební da ně a dle dok lad ů neměl být urče n pro pohon mo torů a výrobu tep la. Ža lobce prokazatelně v roce 2008 nepoužil MEŘO pro pohon mo torů dopravní úče ly, pro to že ještě dne 16. 3. 2009 měl M EŘO v celém mno žs tví usk lad ně no v zásob ník u. Ža lobc e za hr nul to to mno žs tví do Hláše ní, ačkoli do vo lné ho daňového oběhu na daňo vé m úze mí ČR pro dopravní úče ly toto zbo ží ne uved l ani nedodal M EŘO, který byl uveden do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiném členském státě EU na da ňo vé úze mí ČR pro dopravní účely. M EŘO byl uved e n v Hlášení nesprávně a v ro zporu se záko ne m.  Na zák ladě výs ledk ů pro ved e né ko ntro ly vyda l celní úřad dne 2. 6. 2009 dodatečný platební výměr č. 708/2009-156200-022, kterým ža lobc i vyměřil pop la tek za nesplnění povinnosti uvedení minimálního množství biopaliv do vo lné ho daňo vé ho oběhu pro dopravní úče ly za kalendářní rok 2008 ve výš i 1.044.786,-Kč. Pokračování 9 59Ca 103/2009  Proti tomuto dodatečnému platebnímu výmě ru podal ža lobce od vo lá ní, které b ylo zamítnuto podle § 50 odst. 6 d. ř. ža lobo u napadeným rozhodnutím ža lo va né ho ze dne 16. 10. 2009. VI.  Soud napadené rozhodnutí ža lo va né ho a říze ní je ho vydání p ředcházející p řezko umal v řízení pod le části tře tí, hlavy d ruhé, d ílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., so ud ního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), v ro zsa hu a mezích ža lob níc h námitek (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), vyc há ze je ze sk utko vé ho a p rá vního stavu v době ro zhodo vá ní správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).  Ža lobc e potvrdil, že v roce 2008 uvedl do vo lné ho daňo vého oběhu minerální o le je, ve k terých podíl bioložky neodpovídal procentnímu podílu stano venému v § 3a odst. 1 záko na o ochr a ně o vzd uší. Proto dne 31. 12. 2008 nako up il a nás led ně stočil na vla stní čerpací stanici 16 000 litrů čistého b iopa liva – me thyles teru řepkového o leje – M EŘO. Zako up e né mno žs tví MEŘO zahrnul do da ňo vé ho p řizná ní ke spotřební dani za prosinec 2008, zaplatil z něj spotřební daň a také jej uved l v Hláše ní dle § 3a odst. 6 zákona o ochraně o vzd uší. Spornou otá zko u v daném příp adě je výk lad § 3a odst. 2 záko na o oc hra ně ovzduší a po so uze ní to ho, zda ža lobce nakoupením a stočením MEŘO dne 31. 12. 2009 splnil svou povinnost ve smyslu § 3a odst. 2 záko na o oc hra ně o vzd uší, a tedy výk lad a aplikace pojmu uvedení biopaliva nebo s měs né ho paliva do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí České rep ub lik y pro dopravní účely použitý v cit. usta no ve ní. Druho u spornou otázkou je pak záko nnos t za háje ní kontroly, na zák ladě jejíhož výsledku byl ža lobc i dodatečným platebním výměrem vyměřen poplatek dle § 3a odst. 7, odst. 8 zákona o oc hra ně o vzd uší. VII.  Usta no ve ní § 3a zákona o oc hra ně ovzduší b ylo zákonodárcem přijato za úče le m transpozice S měrnice Evrop ské ho parla me ntu a Rad y 2003/30/ES ze dne 8. 5. 2003, o podpoře užívání b iopa liv nebo jinýc h obnovitelných po ho nnýc h hmo t v dopravě.  Podle § 3a odst. 1 záko na o o chraně o vzduší osoba uvádějící motorové benziny nebo motorovou naftu do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky pro dopravní účely nebo osoba, která dodává na daňové území Česk é republiky pro dopravní účely motorové benziny nebo motorovou naftu uvedené do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie, je povinna zajistit, aby v pohonných hmotách, které uvádí do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky pro dopravní účely za kalendářní rok nebo které byly uvedeny do volného daňového oběhu v jiném členském státě Ev ropsk é unie a jsou dodávány na daňové území Česk é republiky pro dopravní účely za kalendářní rok, bylo obsaženo i minimální množství biopaliv a) od 1. ledna 2008 ve výši 2 % objemových z celk ov ého množství motorov ých benzinů přimíchaných do motorových benzinů, Pokračování 10 59Ca 103/2009 b) od 1. září 2007 ve výši 2 % objemových z celkového množství motorové nafty přimíchaných do motorové nafty, c) od 1. ledna 2009 ve výši 3,5 % objemových z celkového množství motorových benzinů přimíchaných do motorových benzinů, d) od 1. ledna 2009 ve výši 4,5 % objemových z celkového množství motorové nafty přimíchaných do motorové nafty.  Podle § 3a odst. 2 záko na o ochraně ovzduší může osoba povinnost pod le odst. 1 splnit i uvedením biopaliva nebo směsného paliva do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky pro dopravní účely nebo dodáním biopaliva nebo směsného paliva, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie, na daňové území České republiky pro dopravní účely v rozsahu podle odstavce 1.  Cito va né usta no ve ní tak jako podmínku sp lně ní povinnosti osoby uvedené v § 3a odst. 1 sta no ví uvedení b iop a liva nebo směsné ho paliva do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR pro dopravní úče ly nebo dodání biopaliva nebo směsné ho paliva, které b ylo uvedeno do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiné m č le nské m státě Evropské unie a na úze mí ČR dodáno pro dopraní úč e ly.  Nejprve mus í so ud od mítno ut námitky ža lobce týkající se nedostatečného odůvodnění celního úřad u ve zprá vě o da ňo vé kontrole a od ůvod ně ní ža lo va né ho, pok ud jde o mo žno st, že MEŘO mo hl být podle žalobce uveden do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiném č le nské m státě Evropské unie a ná sled ně dodán do ČR pro dopravní účely, čímž se správní orgány podle žalobce ne zab ýva ly. Žalobce na míta l, že MEŘO byl vyroben v SRN a dodán do ČR, kde byl žalobcem určen pro dopravní účely.  K tomu so ud uvádí, že nák up MEŘO ža lobce dokládal fak turo u č. 28357 ze dne 31. 12. 2008 a dodacím listem č. 80272/Lu ze dne 31. 12. 2007, vystavenými společností KL-OIL s.r.o. Na obou daňo vých dok ladec h je uvedeno, že MEŘO neb yl vyroben v daňovém sk lad u a na úze mí ČR nesmí být použit k po ho nu motorů nebo pro výrobu tepla. V průběhu daňo vé ko ntro ly celní úřad ža lobce se zná mil s výsledkem místního šetření uč ině né ho u společnosti XX. dne 9. 4. 2009, při kterém bylo zjištěno, že MEŘO byl vyroben tímto dodava te le m mimo daňo vý sk lad a není urče n pro pohon moto rů nebo výrobu tep la. Protokol o tomto místním šetření celní úřad o znač il ve zprá vě o da ňo vé kontrole jako důkaz (str. 9 zpr á vy) a na zák ladě shora uvedených d ůka zů vyc há ze l ze skutečnosti, že MEŘO vyrobila spo leč nost KL-OIL s.r.o. na úze mí ČR mimo daňo vý sklad. Pok ud žalobce sk utko vé zjištění celního orgánu v žalobě zpochybňuje a uvádí, že MEŘO byl vyroben v SRN a dodán na úze mí ČR a ža lobce m určen pro dopravní účely, to to své tvrzení nič ím nedokládá a ne vyvra c í tak sk utkový zá věr uč ině ný celním úřad e m a bezesporu vyp lýva jíc í ze sho ra uvede nýc h důkazů. Celní úřad pak nepochybil, pok ud ve zp rá vě o da ňo vé ko ntro le za takto zjiš tě né ho skutko vé ho stavu pouze obecně ko nstato va l, že ža lobc e ani nedodal MEŘO, který byl uveden do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiné m členském státě Evropské unie, na da ňo vé úze mí ČR pro dopravní úče ly (str. 5 zprávy), a dále se již podrobněji zkoumáním splnění povinnosti dle § 3a odst. 2 vě ta druhé záko na o oc hra ně ovzduší ne zab ýva l. Tato va ria nta splnění povinnosti dle § Pokračování 11 59Ca 103/2009 3a odst. 2 vě ta druhá cit. záko na totiž v ža lobco vě případě vzhledem k zjištěným skutkovým okolnostem nep řipada la v úva hu a žalo vanému ne lze vyt ýka t, pok ud se pak v odůvodnění napade né ho rozhodnutí touto mo žností splnění povinnosti dodat minimální mno žství b iopa liv ne zab ýva l a po uze ko ns tato va l, že pod le faktury neb yl MEŘO vyroben v daňovém skladu na úze mí ČR. V od ůvod ně ní ro zhod nutí se ža lo va ný zab ýva l zej mé na up latně nými od vo lac ími důvod y, které směřo valy do posouzení okamžiku uvo lně ní před mětné ho zbo ží do vo lné ho daňo vé ho oběhu a vůbec nes měřo va ly do zá věru uč ině né ho celním úřadem o nedodání biop a liva na úze mí ČR doda né ho pro dopravní úče ly uvede né ho do vo lné ho da ňo vé ho oběhu v jiném č le nské m státě Spo leče ns tví.  Ro vně ž ne ní d ůvod ná námitka up la tně ná v replice, že žalobce se ne mo hl seznámit s protokolem o mís tním šetření u spo leč nosti XX. pro vede né m dne 9. 4. 2009, kterým ža lo va ný argumento val tep rve ve vyjádření k ža lob ě. So ud znovu poukazuje na již shora popsané sk uteč nos ti, vyplývající ze zprá vy o daňo vé kontrole ze dne 1. 6. 2009, č.j. 3584/2009-156200-031, řádně se žalobcem projednané dne 2. 6. 2009. So ud opakuje, že uvedený protokol o místním šetření u společnosti XX ze dne 9. 4. 2009 byl ve zprá vě o znače n jako důkaz (str. 9 zprávy), ža lobce byl celním úřad e m se zná me n se skutkovým zá věre m o vyrobení MEŘO přímo tímto dodavatelem mimo celní sklad, učiněným na zák ladě to hoto d ůka zu a příslušné faktury a dodacího listu (str. 4 a str. 5 zp rá vy). Protokol o místním šetření ze dne 9. 4. 2009 byl součástí spisu celního úřadu a ža lob ce měl právo do něj kdykoli na hléd no ut. V daném případě se ro zhod ně nejed na lo o příp ad, kdy by ža lobc i byl pop la tek do měře n po uze na zá k ladě výs ledk ů místního šetře ní, aniž byla za há je na daňo vá kontrola, jak ža lobce na míta l v replice.  Nyní již k výk lad u § 3a odst. 2 záko na o oc hra ně ovzduší a ná mitc e ro zpo ru se Smě rnic í Evrop ské ho parla me ntu a Rad y 2003/30/ES ze dne 8. 5. 2003, o podpoře užívání biop a liv nebo jinýc h ob no vite lnýc h po ho nnýc h hmot v dopravě. C ito vané usta no ve ní § 3a záko na o ochraně ovzduší b ylo skutečně transpozicí uvedené smě rnice, přijaté na podporu využívání biopaliv a jiných ob no vite lnýc h po ho nnýc h hmot pro dopravní úč e ly, do národního práva.  Se ža lobce m lze so uhla sit obecně v tom s měr u, že uvedená S měrnice Evrop ské ho parla me ntu a Rad y 2003/30/ES ze dne 8. 5. 2003, o podpoře užívání b iopa liv nebo jiných obnovitelných poho nnýc h hmo t v dopravě, skutečně v článku 3 bod 1. pís m. a) za va zuje č le nské státy v tom směru, že mají povinnost zajistit, aby na jejich trh bylo uváděno alespoň minimální procento b iop aliv a jiných ob no vite lnýc h pohonných hmo t, a za tím účelem sta no ví vnitrostátní orientační cíle s tím, že smě rnice stano ví re fere nč ní hod noty pro tyto cíle a s tím, že tato ho d nota je ve směrnici vypo č ítá na na základě e nerge tické ho obsahu ce lko vé mno žs tví benzinu a na fty pro dopravní účely prodá va né ho na jejich trzích. Jak ža lobce správně uvád ě l, i některé ostatní články uvedené směrnice a zejména pak pre a mb ule směrnic e ro vně ž užívají pojem „užívání b iopa liv“, „p ro nik nutí na trh“, „vnitrostátní trhy“, „uvádění na trh“, směrnice sa ma však pojem „uvád ě no určité mno žst ví b iopa liv a jinýc h obnovitelných poho nnýc h hmot na jejich trh“, užitý v článku 3 bod 1. p ísm. a), jeho ž p římé ho užití se ža lobce dovo lá vá, nedefinuje. Pokračování 12 59Ca 103/2009  Zá va zek České rep ub lik y p lyno ucí ze shora uved e né ho článku směrnice zákonodárce převtělil do již zmíně né ho usta no ve ní § 3a odst. 1, odst. 2 záko na o oc hra ně o vzd uší, v ně mž sp lně ní povinnosti osoby dodat v benzinech ne bo mo toro vé na ftě minimální mno žství biop a liv vázal na jejich „uvedení do vo lné ho daňového oběhu na daňovém území České repub lik y“. So ud zá měr ně ve výk lad u vynec há vá ro zbor možnosti sp lně ní uvedené povinnosti „dodáním b iopa liva nebo směsného paliva, které b ylo uvede no do vo lné ho daňo vé ho oběhu v jiném členském státě Evropské unie, na daňo vé úze mí České rep ub lik y pro dopravní účely“, neboť v případě žalobce se o tento případ vzhledem ke zjištěným skutkovým okolnostem ne mo hlo jednat, jak so ud vyložil shora. Obecně lze opět se ža lobce m souhlasit v tom s měr u, že c ito va né usta no ve ní musí být po vstup u České rep ub lik y do Evropské unie vyk ládá no souladně s právem Evropsk ýc h spo leče nství, ko nk rétně tedy s uvede no u směrnicí a jejím článkem 3 bod 1. p ísm. a). S hod ně to uváděl i žalob cem cit. ro zs udek Nejvyššího správního soud u ze dne 31 .12. 208, č.j. 8 Afs 29/2008-75, který sice řešil sk utko vé odlišný příp ad, jak na míta l ža lo va ný, nic mé ně vyc há ze l ze shora uvede né ho p ravid la pro výklad vnitrostátních právních předpisů.  Soud má na ro zd íl od ža lobc e za to, že uvedený č lá nek s měrnic e, která jako pramen evropského prá va není přímo zá va zná přímo pro účastníky prá vníc h vzta hů, ale pro č le nské státy, není na to lik urč it ý, aby se z něj dalo uso ud it, že žalobce v so uze né m případ ě svou povinnost uvé st minimální množství biopaliva splnil, a uvedený č lá nek se dal v je ho případě př ímo ap liko va t. Pojem „uvedení b iop aliv nebo jiných obnovitelných po ho nnýc h hmo t na trh“ s měr nice sa ma nedefinuje, dle prea mb ule se jed ná o rá mco vo u směrnic i na podporu užívání biop a liv nebo jinýc h obnovitelných pohonných hmot v dopravě, která podle své ho obsahu za va zuje č le nské státy rá mco vě, sama pak konkrétně definuje určité pojmy a sta no ví konkrétně re fe re nč ní hod noty pro vnitrostátní o rientační cíle a povinnosti člensk ých států ohledně sledo vá ní a podpory využívání b iopa liv a jiných ob no vite lnýc h po ho nnýc h hmot v dopravě. Z to ho lze do vod it, že pojem „uvedení na trh“ je obecným pojmem ve směrnici užívaným a ze směrnic e přímo ne lze do vod it, kdy lze podmínku dle článku 3 bod 1. pís m. a) s měr nice „uvedení minimálního p roce nta b iopa liv nebo jiných obnovitelných po ho nnýc h hmo t na trh“ považovat za sp lněno u přímo na straně úča stník ů právních vzta hů. C it. č lá nek s měr nice obsahuje zá va zek směrem k č le nsk ým státům, aby přijaly př ís luš ná opatření, jimiž by ve svém vnitrostátním právu docílily to ho, aby na jejich trh b ylo uvád ě no určité procento biop a liv a jiných po ho nnýc h hmo t a aby se tak dě lo v množství směrnicí stano vených re fere nč níc h hod not. Za této situac e je na člensk ých státech, aby zvo lily právní prostředky, jimiž má být cíle vytyče né ho s měrnic í, tedy podpory využívání biopaliv a jiných obnovitelných pohonných hmot v dopravě, dosa že no. Při posuzo vá ní souladu § 3a záko na o ochr a ně ovzduší se směrnicí ne lze od hléd no ut ani od sk uteč no sti, že sama směrnici v článku 1 hovoří o podpoře využívání b iopa liv nebo jiných obnovitelných po ho nnýc h hmot pro dopravní úče ly a v článku 2, v ně mž jsou definovány pojmy ve směrnici užívané, jsou tyto pojmy vžd y vá zá ny na používání pro dopravní úč e ly. Podle článku 2 bod 2. p ísm. b) směrnice je pak třeba za biopalivo pova žo vat také b io naftu: methylester vyrobený z rostlinného nebo živoč iš né ho o le je, s k valito u na fty, užívaný jako b iop a livo, tedy pro dopravu dle článku 2 bod 1. p ísm. a) smě rnice. Uved e né pojmy pak zákonodárce ro vně ž de fino va l v § 2 záko na na oc hra nu ovzduší a v případ ě b iopa liva [§ 2 p ísm. s) záko na] a jiné ho paliva z obnovitelných zd rojů [§ 2 pís m. u) záko na ] tyto pojmy zce la v so ulad u se směrnicí navázal na jejich určení pro pohon vozidel na po ze mníc h ko munika c íc h a použití v dopravě. Za této s ituace pak má so ud za to, že zákonodárce naplnil vytčený cíl směrnice a nevybočil z rámce Pokračování 13 59Ca 103/2009 dané ho článkem 3 směrnice, pok ud sp lně ní závazk u České rep ub lik y zajistit, aby na její trh bylo uváděno určité minimální mno žství biopaliv nebo jiných obnovitelných po ho nnýc h hmo t, vázal na „uvedení b iopa liva nebo směsného paliva do vo lné ho daňového oběhu na úze mí ČR pro dopravní účely“ v mno žství dle § 3a odst. 1 záko na o oc hra ně o vzd uší.  Pokud záko n o oc hra ně ovzduší sám pojem „uvedení biopaliva nebo směsného paliva do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na úze mí ČR pro dopravní účely“ pro úče ly to hoto záko na nedefinuje, celní úř ad a ža lo va ný postupo va li při výk lad u těchto pojmů analo gick y podle záko na o spotřeb níc h da níc h. Sa ma sk uteč no st, že a na lo gické použití pojmu „uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR“ pod le § 3 p ísm. j) záko na o spotřebních daních, ve zně ní platném k 31. 12. 2009, správní orgány výs lo vně neodůvodnily, nečiní rozhodnutí nepřezkoumatelnými. Z od ůvod ně ní napade né ho ro zhod nutí ža lo va né ho, jakož i ze zprávy o da ňo vé ko ntro le, na kterou se od vo lává dodatečný p lateb ní výměr c e lního úřad u, te nto postup vyplývá. Co je třeba rozumět pod pojmem „uvedení biopaliva nebo s měs né ho paliva do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na území ČR pro dopravní úč e ly“ je třeba nejp r ve hled at v záko ně o ochraně o vzd uší. Bývá pra vid le m, že právní normy ve řejné ho prá va obsahují vlastní definice le gá lníc h pojmů pro svo je úče ly. Pok ud ne ní v právním předpise le gá lní definice pojmu zde užíva né ho obsažena, ne lze sice a uto matick y bez dalšího d ůvod u použít definice pojmu obsa že no u v jiné m právním předpise, nic mé ně je také třeba mít na paměti požadavek na jed no tné chápání a výklad pojmů.. Jestliže v daném případě tedy § 3a záko na o ochr a ně ovzduší zmíněný pojem pro své účely sice nedefinuje, avšak uvedené usta no ve ní do záko na o oc hra ně ovzduší zákonodárce přijal v době, kdy pojem „uvedení do vo lné ho oběhu“ již byl p řesně de fino vá n v záko ně o spotřeb níc h da níc h, lze předpok láda t, že úmyslem zákonodárce bylo oba shod né pojmy užívat ve shod ném smyslu. Dle názoru soudu je také třeba v daném případě přihlédnout k to mu, že to jsou v obou případech celní or gá ny, které pojem „uvedení biopaliva nebo směsného paliva do vo lné ho da ňo vého oběhu na úze mí ČR pro dopravní účely“ ve smyslu § 3a zákona o ochr a ně ovzd uší a pojem „uvedení do vo lné ho daňového oběhu“ dle § 3 p ísm. j) záko na o spotřebních daních aplikují a vykládají. Ro vně ž ve světle této skutečnosti je zá věr, že je třeba v právním řádu danou le gá lní definici pojmu „uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu“ vyk láda t v případě obou právních předpisů shodně. Uvedený pojem neužívá pouze odst. 2 zmíněného usta no ve ní § 3a záko na o oc hra ně, ale ro vně ž odst. 1, s jeho ž výkladem ža lobce potíže neměl a sám jej vykládal ve smyslu definice obsažené v § 3 p ísm. j) zákona o spotřebních da níc h, když uváděl, že při uvedení minerálních olejů do vo lné ho daňo vé ho oběhu v mno žství zjiště né m při da ňo vé ko ntro le podíl bioložky nedopovídal stano venému procentnímu podílu dle § 3a odst. 1 záko na o oc hra ně o vzd uší. Pro úplnost so ud dodává, že ani skutečnost, že záko n o ochraně ovzduší a záko n o spotřebních daních up ra vují jiný okruh právních vztahů a mají různý úče l a s mys l, sa ma o sobě ne mus í vylo uč it výklad da né ho pojmu dle le gá lní definice pojmu obsažené v jiném právním p ředp isu.  Právní závěr uč ině ný celním úřadem a ža lo va ným, že ža lobce nako upe nýc h 16 000 litrů MEŘO a stočených d ne 31. 12. 2008 ve vlastní čerpací stanici po ho nnýc h hmot, vyrobených mimo daňo vý sk lad, v kalendářním roce 2008 ne uved l do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR, ža lob ce v podstatě ne zpoc hyb ňuje. Ža lobce především namítá, že celní úřad ve zprá vě o da ňo vé kontrole ulo že ní pop latk u především odůvodnil us ta no ve ními zákona o spotřebních daních a tím, že ža lobce nesp rá vně MEŘO zahrnul do daňo vé ho přiznání ke spotřební dani a tím, že daňová povinnost dle § 45 odst. 3 záko na Pokračování 14 59Ca 103/2009 o spotřebních daních ža lobc i v prosinci 2008 nevznikla. K to mu so ud konstatuje, že zp rá va o daňo vé ko ntro le sa mo zřejmě mus e la obsa ho va t sk utko vé a právní zá věry týkající se vzniku daňo vé povinnosti ke spotřební dani z minerálních olejů za prosinec 2008, neboť da ňo vá kontro la byla také za mě ře na na kontrolu a prověření správnosti údajů uved e nýc h žalobcem v daňovém přiznání ke spotřebním daním. Ža lobce však pře hléd l, že tato zprá va také obsahuje v části týkající se ko ntro lníc h zjištění p lně ní povinnosti dle § 3a zákona o oc hra ně ovzduší (str. 4) právní ro zbor pojmu „uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu“ dle § 3 pís m. j) záko na o spotřebních daních a právní zá věr o to m, že MEŘO uved l do vo lné ho da ňo vé ho oběhu již při je ho výrobě je ho výrobce a že ža lobce tak M EŘO nesprávně uvedl do Hlášení, když je do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém území ČR ne uved l. To zna me ná, že celní úřad pře zko uma te lným zp ůsobe m zjiš tě né skutečnosti týkající se nák up u a stočení MEŘO právně zhod no til z pohledu nap lně ní podmínek dle § 3a odst. 2 záko na o ochraně o vzd uší, byť v závěru této zprá vy opět zdůrazňuje okamžik vzniku da ňo vé povinnosti podle záko na o spotřebních da níc h. Není však p ravdo u, že by celní úř ad odůvodnil nesplnění povinnosti dle § 3a odst. 2 záko na o oc hra ně ovzduší jen tím, že ža lobc i v p rosinc i 2008 ne vznik la povinnosti daň z minerálních olejů přiznat a zaplatit. Ro vně ž ned ůvod no u so ud shledal ná mitk u týkající se od ůvod ně ní napadeného ro zhod nutí ža lo va ným v tomto s měr u. Skutečně, jak žalobce namítá, hlavním d ůvode m zamítnutí od vo lání proti vydanému dodatečnému platebnímu výměru ze strany ža lo va né ho b yla sk uteč nos t, že žalobce p řed mětný M EŘO ne uved l v roce 2008 do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňo vé m úze mí ČR. Tento zá věr odůvodnění napadeného rozhodnutí ža lo va né ho obsahuje, je zde uvedeno, že § 3a odst. 2 záko na o ochraně ovzduší předpokládá uvedení b iopa liva (MEŘO) do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR pro dopravní úče ly, na to žalo vaný na va zuje tím, že k to mu v pro jed ná va né m případě nedošlo. Je sa mo zřejmé, že i žalo vaný v od ůvod ně ní napade né ho rozhodnutí při posouzení sp lně ní podmínky dle § 3a odst. 2 záko na o ochraně ovzduší argumentuje příslušnými ustanoveními zákona o spotřebních da níc h, na zák lad ě kterých dospěl k zá věr u, že žalobce M EŘO v roce 2008 do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňo vé m úze mí ČR ne uved l, neboť po uze na základě usta no ve ní záko na o ochraně ovzduší nelze posoudit splnění povinnosti uvést do vo lné ho daňo vé ho oběhu minimální množství b iopa liv nebo směsných paliv dle § 3a odst. 2 da né ho záko na. Jak již bylo uvedeno, záko n o oc hra ně ovzd uš í sám definici pojmu „uvedení do vo lné ho daňo vého oběhu“ neobsahuje, definici obsahuje záko n o spotřebních da níc h, podle kterého celní orgány sp lně ní povinnosti dle § 3a záko na o oc hra ně ovzduší ža lobce m po so ud ily. Pokud se ža lo va ný v od ůvod ně ní napade né ho rozhodnutí zab ýva l také tím, zda MEŘO byl předmětem spotřební da ně a kdy žalobci př ípad ně vznik la povinnost přiznat a zaplatit daň z minerálních o lejů, jed na lo se o po stup v souladu s § 50 odst. 7 d. ř., pod le k teré ho se v od ůvod ně ní ro zhod nutí mus í od vo lací orgá n vypořádat se vše mi d ůvod y v od vo lání uvedenými. Vzhled e m k to mu, že žalobce v od vo lání proti dodatečnému platebnímu výměru na pop la tek podle § 3a odst. 8 záko na o oc hra ně ovzd uš í namítal skutečnosti a d ůvod y týkající se okamžiku vzniku daňo vé povinnosti podle § 46 záko na o spotřebních da níc h, ža lo va ný se muse l s těmito up latně nými od vo lac ími ná mitk a mi vypořádat.  K samo tné mu posouzení, že M EŘO žalobcem neb yl uveden do vo lné ho da ňo vé ho oběhu ve smyslu § 3a odst. 2 zákona o ochraně ovzduší a ná mitká m ža lobce o hled ně výk lad u pojmu „vyb ra né výrobky“ a ne mo žnosti vyrábět MEŘO mimo daňový sklad a nesp rá vné transpozici p říslušných směrnic do záko na o spotřebních da níc h, so ud uvádí: Pokračování 15 59Ca 103/2009  Celními orgány za uja tý výklad, že M EŘO (kód no me nk latury 3824 90 99) mus í být dle § 19 odst. 3 záko na o spotřebních daních vyroben v da ňo vém sk lad u, pouze pok ud je určen pro pohon motorů nebo pro výrobu tep la, odpovídá příslušným usta no ve ním zákona o spotřebních da níc h, a je plně v souladu s článkem 11 bod 2. S měrnice Rad y 92/12/EHS, o obecné úp ra vě, d ržení, po hyb u a sledování výrobků pod léhajících spotřební da ni. Ta se podle článku 3 bod 1. vzt a huje také na minerální oleje, jak je vymezují příslušné směrnice. V případ ě minerálních olejů je tou s měrnic í, která pojem vymezuje, S měrnice Rad y 2003/96/ES, kterou se mě ní struktura rá mco výc h předpisů Spo leče nství o zda ně ní ene rgetick ýc h produktů a e lek třiny. Jak ža lobce správně do vod il, pod le článku 1 ve spojení s článkem 2 bod 1. pís m. h) a článkem 3 této s měr nice se M EŘO (kód no menk latury 38249099) po va žuje za minerální olej, tehdy pok ud se považuje za e ne rgetick ý p rod ukt podle článku 2, tedy pok ud má být použit jako palivo nebo po ho nná hmo ta. Pak se zdaní a je pova žo vá n za minerální olej pro úče ly S měrnice Rad y 92/12/EHS a podle článku 11 bod 2. této smě rnice musí být vyroben v daňovém sk lad u. Z toho pak lze do vod it, že MEŘO ne mus í být ve všech p řípadec h vyráběn v daňovém sk lad u, resp. ne mus í být dle článku 11 bod 2. Smě rnice Rad y 92/12/EHS vyráběn v daňovém sk lad u, pok ud ne ní minerálním o lejem, tedy energetickým prod uk te m, tedy pok ud ne má být použit jako palivo nebo poho nná hmo ta.  Tomuto výk lad u podle shora uvede nýc h směrnic však výklad zas tá va ný celními orgány zce la odpovídá. Ža lobce m zas tá va ný právní ná zor, že dle příslušných usta no ve ní záko na o spotřebních daních je MEŘO vžd y minerálním o lejem, tedy vybraným výrobkem, a proto musí být vžd y vyráběn v daňovém skladu, je v ro zpo ru s příslušnými us ta no ve ními zákona o spotřebních da níc h, která je třeba vyk láda t v duchu závěru vyplývajícího z cit. článků příslušnýc h směrnic. M EŘO musí být podle § 19 odst. 3 cit. zákona vyráběn v daňovém sk lad u po uze te hd y, pok ud je určen k po ho nu motorů nebo výrobě tep la, jak jed no znač ně také vyplývá z § 59 odst. 1 pís m. h) zákona o spotřebních da níc h. Pokud je M EŘO urče n pro poho n mo torů a výrobu tep la, musí být vyráběn v daňovém sk lad u, výrobou se pak nac há zí v režimu podmíněného osvobo ze ní od daně pod le § 19 odst. 1 p ísm. a) záko na o spotřebních daních a při vyjmutí z da ňo vé ho sk lad u je uveden do vo lné ho daňo vé ho oběhu na daňo vé m úze mí ČR ve smyslu § 3 pís m. j) bod 1. toho to zákona. Naopak MEŘO, který ne ní určen pro poho n moto rů nebo výrobu tepla, ne mus í být v so ulad u s § 59 odst. 2 záko na o spotřebních daních vyroben v daňovém sk lad u (jak shod ně vyplývá z p říslušných usta no ve ní S měrnic Rad y 92/12/EHS a 2003/96/ES) a pak se u něj neup latní režim pod míně né ho osvobození od da ně. Není tedy p ravdo u, že uvedené smě rnice nebyly řád ně tra nsformo vá ny záko nodá rce m do zákona o spotřebních da níc h.  Na zák lad ě shora uved e né ho výk lad u p říslušných usta no ve ní záko na o spotřebních daních ve spojení se závěry vyplývajícími ze Směrnic Rad y 92/12/EHS a 2003/96/ES so ud dospěl ke shod né mu právnímu posouzení jako celní úřad a ža lo va ný v napade né m ro zhod nutí. Ža lobc e dne 31. 12. 2008 ko up il a na své benzinové stanici stočil MEŘO, který nebyl výrobcem – společností KL-OIL s.r.o. určený pro pohon mo torů nebo výrobu tepla, nebyl tedy v souladu s § 59 odst. 2 zákona o spotřebních daních vyroben v daňovém skladu a ne nac há ze l se v režimu pod míně né ho osvobo ze ní od da ně. Nák upe m od výrobce, ani stočením MEŘO na své b e nzino vé pumpě žalobce MEŘO ne uved l do vo lné ho da ňo vé ho oběhu na daňovém úze mí ČR ve smyslu § 3 p ísm. j) zákona o spotřebních da níc h. Z to hoto důvodu žalobce ani ne sp lnil podmínku „uvedení b iopa liva nebo s měs né ho paliva do vo lné ho Pokračování 16 59Ca 103/2009 daňové ho oběhu na daňovém úze mí ČR“ pod le § 3a odst. 2 záko na o oc hra ně ovzduší a před mě tné mno žs tví 16 000 litrů MEŘO nesprávně uvedl v Hláše ní pod le § 3a odst. 6 za rok 2008.  Soud uzavírá tím, že shora za uja tý výklad § 3a záko na na oc hra nu ovzduší ve spojení se záko ne m o spotřebních daních neodporuje smyslu článku 3 p ísm. a) bod 1 S měrnice Evropského parlamentu a Rad y 3002/30/ES. Jak již so ud uvedl, směrnic í užívaný pojem „uvádění minimálního procenta b iopa liv a jinýc h obnovitelných po ho nný hmot na trh“ ( myšle no člensk ých stá tů) smě rnice sama nedefinuje a nekonkretizuje podmínky, za kterých je te nto cíl v č le nské m státě sp lně n (kromě sta no ve ní re fere nč níc h hodnot). Uvedený č lá nek tak ne sp lňuje pod mínk u dostatečné přesnosti a bezpodmíněnosti pra vid la, aby se je ho splnění žalobce mo hl přímo do vo lá vat, jak činí.  Nelze p řijmo ut ani žalobcovu argumentaci pozdější no ve lizac í záko na o spotřebních daních pro vede no u záko ne m č. 59/2010 Sb. Te nto záko n s účinností od 1. 4. 2010 no ve lizo va l (v d ůsledk u přijetí no vé S měrnice Rad y 2008/118//ES ze dne 16. 12. 2008, kterou byla zr uše na S měrnice Rad y 92/12/EHS) § 3 záko na o spotřebních daních a ro zš ířil záko nno u definici pojmu „uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu“ v ná va znosti na novou definici „propuštění ke spotřebě“ podle článku 7 bod 2. Směrnice Rad y 2008/118/ES. Na žalobcův př ípad je vš ak pod le obec né ho pra vid la pro ap lik aci právních předpisů třeba aplikovat právní předp is y ve zně ní p latné m a úč inné m v době, za kterou se splnění povinnosti dle § 3a odst. 1, odst. 2 zákona o oc hra ně ovzduší posuzuje. So ud má za to, že právní úprava § 3a záko na o ochr a ně ovzduší ve spojení s § 3 p ísm. j) záko na o spotřebních da níc h, definující „uvedení do vo lné ho da ňo vé oběhu“, b yla jas ná a ne ní zde d ůvod po má hat si při výk lad u pojmů pozdější právní úpra vo u jen z to ho d ůvod u, že definici pojmu „uvedení do vo lné ho da ňo vé ho oběhu“ s úč inno stí od 1. 4. 2010 ro zš iřuje. So ud se proto neb ude zabývat posouzením, zda by žalobcův nák up a stočení na vlastní be nzino vé stanici MEŘO, které neb ylo určeno pro poho n a výrobu tep la a neb ylo vyrobeno v daňovém sk lad u, naplnilo podmínku „uvedení do vo lné ho daňo vé ho oběhu“ pod le § 3 p ísm. l) bodu 4. no ve lizo va né ho záko na o spotřebních da níc h, úč inné ho od 1. 4. 2010. VIII.  K otázce záko nno sti zahájení kontroly u žalobce so ud uvád í nás led ujíc í. Soudu je zná m nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2007, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ve kterém Ústavní soud formulo va l zá vě r, „za formální daňovou kontrolu je třeba, a to především, považovat tu, která byla zahájena bez toho, že by zde a prioru existovalo podezření o zkrácení daňové povinnosti a bez toho, že by byl daňový subjekt o konkrétních důvodech tak ov ého podezření při zahájení kontroly zpraven. Tak ov ý postup správce daně je nepřípustným porušením shora vymezené autonomní sféry jednotlivce a proto realizací pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny.“ Soud u je ro vně ž zná mo d ise ntní s ta no visko k výroku cit. nálezu a na něj na va zujíc í právní názo r Nejvyššího správního so ud u, pre ze nto va ný v rovněž cit. ro zsudk u ze dne 3. 12. 2009, č.j. 2 Aps 2/2209-52, ve kterém Nejvyšší správní so ud argume nto va l proti zá věru Ústavního so ud u, odůvodnil, proč ne mus í v daném případě zá věr Ústavního soudu mec ha nick y převzít, a uza vře l s t ím, že „nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné“. Z odlišných prá vníc h názorů Ústavního Pokračování 17 59Ca 103/2009 soud u a Nejvyššího správního soudu p lyne ro zd ílná pra xe správních soud ů při posuzování otá zk y záko nno sti za há je ní daňo vých ko ntro l dle § 16 d. ř. Soud vědo m si ro zd ílných právních ná zorů v jud ika tuře a praxi sp rá vníc h soudů a sp rávců da ně (které se ostatně projevily v nekonzistentní argumentaci žalobce, který na jed né stra ně na mítá ne záko nno st za há je ní z d ůvod u absence konkrétních poc hyb no stí o hled ně úda jů obsažených v Hlášení, na straně d ruhé pak v replice namítá, že v je ho případě mě lo být při poc hyb no stec h celního úřad u za há je no vytýkací říze ní dle § 43 d. ř.), vyc há ze l při posouzení up la tně né ža lob ní ná mitk y především z ko nkré tníc h skutkových okolností.  Pokud celní úřad jako správní orgán přís luš ný pod le § 51 pís m. f) záko na o ochraně ovzd uš í spra vo va t poplatek dle § 3a c it. záko na zjistí, že Hlášení neobsahuje sp rá vné úda je (nebo vůbec neb ylo podáno) a jsou splněny pod mínk y pro vznik povinnosti zaplatit pop la tek, sta no ví jej p la teb ním výměrem, popřípadě dodatečným p la teb ním výměrem (§ 3a odst. 8 záko na o oc hra ně o vzd uší). Při zjišťo vá ní, zda hlá še ní obsahuje správné údaje, zda jsou sp lně ny pod mínk y pro vznik povinnosti zaplatit pop la tek a při je ho vymě ře ní celní úřad postupuje pod le příslušných usta no ve ní d. ř., v so ulad u s § 1 odst. 1 d. ř. Kontrola plnění povinností vztahujících se k pop latk u dle § 3a odst. 7 záko na o oc hra ně ovzduší a je ho př ípad né vyměření dle § 3a odst. 8 c it. zákona je sprá vo u daní ve smyslu § 1 odst. 2 d. ř. Zjišťování celního úřad u, zda hlášení podané podle § 3a odst. 6 záko na o o chraně ovzduší obsahuje správné údaje a zda jsou sp lně ny podmínky pro vznik povinnosti zaplatit pop la tek za nesp lně ní povinnosti uvádět do vo lné ho daňo vého oběhu minimální mno žství b iopa liv pro dopravní účely, je kontrolní činností prováděnou celním úřad e m a spadá pojmově pod daňo vo u kontrolu ve s mys lu § 16 d. ř.  V so uze né m případ ě ža lobce podal Hlášení pod le § 3a odst. 6 záko na o oc hra ně ovzd uš í, záro ve ň byl pop latníkem spotřebních daní z minerálních olejů a podal da ňo vé přiznání ke spotřební dani za prosinec 2008. Celní úřad provedl dne 16. 3. 2009 u žalobce místní šetření, při kterém získal pochybnosti o správnosti údajů uved e nýc h žalobcem v podaném daňovém přiznání a také Hlášení. Žalobci celní úřad p rezento val s vůj názor, že M EŘO byl již v době nák up u ža lobce m uved e n do vo lné ho oběhu a neměl být zatížen spotřební da ní. Za necelý mě síc poté zahájil celní úřad jako příslušný sp rá vce da ně a poplatku dle § 3a zákona o oc hra ně ovzduší daňovou ko ntro lu. Její úče l celní úřad při zahájení dne 10. 4. 2009 ža lobc i sdělil do protokolu o za há je ní daňové ko ntro ly č.j. 2355/2009-156200-031 a se ža lobce m tého ž dne mimo jiné p rojed ná va l p lně ní je ho povinností jako dodavatele mo toro výc h benzinů nebo moto ro vé na fty pod le § 3a odst. 1 záko na o oc hra ně o vzd uší, se žalobcem řešil také dodá vk u a spotřebování předmětného MEŘO. Soud má za to, že v případě ža lob ce byla za há je na ko ntro la v so ulad u s § 16 odst. 1 d. ř., pod le kterého může správce da ně za háj it daňovou ko ntro lu za úče le m zjištění nebo prověření daňo vého zák lad u nebo jiné okolnosti ro zhod né pro správné sta no ve ní da ně (v daném p řípadě zjištění správnosti úda jů uvede nýc h žalobcem v Hlášení a prověření sp lně ní podmínek pro vznik povinnosti zaplatit pop la tek dle § 3a odst. 7 záko na o ochraně ovzd uš í). V žád né m příp adě ne lze v za há je ní da ňo vé kontroly dne 9. 4. 2009 spa třo va t „š iko nó zní“ a úče lo vé zahájení da ňo vé kontroly, které by předs ta vo va lo výko n státní moci v ro zporu s čl. 2 odst. 2 Listiny zák lad níc h práv a svobod narušujíc í auto no mní svobodu jednotlivce, jak to měl na mysli Ústavní so ud ve své m ná le zu ze dne 18. 11. 2007, sp. zn. I. ÚS 1835/07. U ža lobce bylo před zahájením daňo vé kontroly p ro vede no místní šetření, při kterém mu celní úřad sdělil zá věr y, ze kterých vyplývá, že má jiný ná zor na užití MEŘO pro poho n mo torů a že má tedy určité poc hyb nosti Pokračování 18 59Ca 103/2009 ohledně údajů, které ža lobc e uváděl v daňovém p řizná ní za prosinec 2008 a Hláše ní. Da ňo vá kontro la pak časově (po nece lé m měsíci) na va zo va la na provedené místní šetření, její předmět byl do sta teč ně jasně a konkrétně vyme ze n a již při za há je ní kontroly celní úřad s žalobcem projed ná va l skutečnosti vzta hujíc í se k nák up u, stočení a nás led né ho užití MEŘO. Po uhé ne uvede ní konkrétních pochybností o hled ně splnění povinností ža lobce pod le § 3a záko na o ochr a ně ovzduší ne č iní z pro ved e né kontroly ko ntro lu neústavní. So ud se na víc ztotožňuje s názo rem Nejvyššího správního so ud u, že ko ntro la ve smyslu § 16 d. ř. může být sprá vc e m daně za háje na p re ve ntivně, aniž by zde vůbec nějaké konkrétní poc hyb nosti vyvstali.  Dá le so ud uvádí, že z usta no ve ní § 16 odst. 1 d. ř. ne lze do vo d it, že by celní úřad jako přís luš ný správce da ně a poplatku v ža lobco vě konkrétním p řípadě ne mo hl daňovou ko ntro lu za há jit prá vě s o hlede m na e xiste nc i urč itýc h poc hyb nos tí, které získal na základě proved e né ho místního šetření, jak to ža lob ce na míta l s odka ze m nutno st za há jit vytýka c í říze ní dle § 43 d. ř. Podle § 43 odst. 1 d. ř. vznik no u-li po c hyb nosti o správnosti, průkaznosti nebo úp lnos ti poda né ho da ňo vé ho přiznání nebo hlášení, popřípadě dod ateč né ho da ňo vé ho přiznání nebo ná sled né ho hlá še ní a dalších p íse mností před lo že nýc h da ňo vým sub jekte m, nebo o p ravd ivo sti údajů v nich uvede nýc h, správce da ně ve výzvě sdělí da ňo vé mu subjektu tyto poc hyb nosti způsobem umožňujícím da ňo vé mu subjektu urč ito u odpověď a předložení důkazních prostředků. Vytýka c í řízení tedy slouží k odstranění konkrétních poc hyb ností správce da ně a inic ia tiva při zjišťování sk uteč ností je na straně da ňo vé ho subjektu, který je povinen sk uteč no sti, k jejichž prokázání byl správcem da ně vyzván, prokázat. Pok ud výzvě daňový s ub jekt ne vyho ví, může to pro něj mít ne ga tivní d ůsledk y. Od da ňo vé ko ntro ly se vytýkací řízení odlišuje p rávě podmínkou existence poc hyb ností správce daně, které musí správce da ně ve výzvě dle § 43 odst. 1 d. ř. sdělit a osvětlit tak, aby daňo vý s ub jekt mohl splnit svou zákonnou povinnost na výzvu ko nkré tně odpo vě ď ve stano vené lhůtě a před lo žit důkazy k prokázání svých tvrze ní. V ža lobco vě případě ale ne lze od hléd no ut od sk uteč nos ti, že celní úřad při daňové ko ntro le nejen p ro věřo val správnost údajů v daňovém p řizná ní ke spotřební dani a Hlá še ní, o hled ně kte rýc h měl určité po c hyb nosti, jak vyplývá z je ho zá věrů pojatých do protokolu o místním šetření ze dne 16. 3. 2009, ale celní úř ad se při ko ntro le také za měř il na plnění povinnosti dle § 3a odst. 1 záko na o oc hra ně ovzduší a zjišťo vá ní ce lko vé ho podílu bioložky v benzinech a motorové na ftě uváděné ža lobce m do vo lné ho daňo vého oběhu na úze mí ČR a také na ko ntro lu dle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v ho to vosti. Da ňo vé kontrola ve smyslu § 16 d. ř. byla pak odpovídajícím kontrolním a zjišťo vac ím institute m, v rámci kterého mo hl jednak celní úřad prověřit získa né pochybnosti o hled né úda jů uvede nýc h žalob cem v podaném daňovém p řizná ní ke spotřební dani za prosinec 2008 a údajů v Hlášení, ale také pro vés t vlastní zjištění dalších skutečností potřebných k zá věru ohledně plnění povinnosti dle § 3a odst. 1 zákona o oc hra ně ovzduší a případ né mu výpočtu a do měře ní pop latk u za nesplnění povinnosti uvádět minimální množství b iopa liv pro dopravní úče ly dle § 3a odst. 7, odst. 8 cit. záko na. So ud uzavírá tím, že sk utko vá zjištění a důkazy opatřené v průběhu da ňo vé kontroly za há je né u žalobce dne 10. 4. 2009 a ukonče né dne 2. 6. 2009 projednáním jejího výs ledk u v souladu s § 16 odst. 8 d. ř. získal celní úřad v souladu se záko ne m a mo hl z nich vyc há zet a použít je v dalším říze ní. IX.  Soud uza vírá tím, že podaná žaloba ne ní d ůvod ná, proto ji so ud pod le § 78 odst. 7 s. ř. s. za mít l. Pokračování 19 59Ca 103/2009  O nák ladec h říze ní bylo ro zhod nuto ve s mys lu usta no ve ní § 60 odst. 1 s. ř. s., dle kterého, nestanoví-li te nto záko n jinak, má účastník, který měl ve věc i plný úspěch, prá vo na náhrad u nák lad ů řízení před so ude m, které d ůvod ně vyna lo žil, proti účas tníko vi, který ve věci úspěch ne mě l. Ve věc i měl plný úspěch ža lo va ný, ten však ná hrad u nák lad ů ne žáda l, so ud proto vys lo vil, že žád ný z účas tník ů říze ní ne má na ná hrad u nák lad ů právo. P o u č e n í : Proti tomuto ro zsudk u lze podat kasační s tížnos t ve lhůtě 2 týd nů po doručení toho to ro zsudk u k Nejvyššímu správnímu soudu prostřednictvím soudu po de ps ané ho. V řízení o kasační stížnosti mus í být stě žo vate l dle § 105 odst. 2 s. ř. s. zasto upe n a dvokáte m. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s., dle § 106 odst. 1 s. ř. s. mus í kasační stížnost obsahovat kro mě obecných náležitostí o značení ro zhod nutí, proti ně muž s mě řuje, v jakém rozsahu a z jak ýc h d ůvod ů jej stě žo vate l napadá, úda j o to m, kdy mu ro zhod nutí bylo doruč e no. V Liberci dne 29. června 2010. Mgr. Karel Kostelecký, v.r. předseda senátu