59Ca 69/2009-63 ČESKÁ REPUBLIKA   Rozsudek jménem republiky     Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Mgr. Karla Kosteleckého a soudců Mgr. Lucie Trejbalové a JUDr. Pavla Vacka v právní věci žalobce: IMSTAV Group s.r.o., IČ 472 86 431, Staropramenná 3117/17, Praha 5, zastoupená Ing. Vlastimilem Sojkou, daňovým poradcem, adresa pro doručování KODAP, s. r. o. , Liberec 1, tř. 1. máje 97, proti žalovanému: Finanční úřad pro Prahu 5, sídlem Peroutkova 61, Praha 5, v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného,   t a k t o :   I. Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem zaměřeným proti žalobci tím, že žalovaný u něj vede daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005,  se vylučuje k samostatnému řízení.   II. Věc bude nadále vedena pod svojí původní sp. zn. 59 Ca 73/2009.   III. Soud připouští, aby na místo žalovaného Finančního úřadu v Liberci vstoupil do řízení Finanční úřad pro Prahu 5, sídlem Peroutkova 61, Praha 5.   IV. Změna žaloby, navržená žalobcem v podání ze dne 16. 6. 2010, kterou se domáhá uložení povinnosti žalovanému Finančnímu úřadu pro Prahu 5, ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 08-12/2004 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004, zastavit daňové vyměřovací řízení z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty, se povoluje.   V. Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem zaměřeným proti žalobci tím, že žalovaný u něj vede vyměřovací řízení na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 08-12/2004 a daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004,  se zamítá.   VI. Žádný z účastníků nemá nárok na náhradu nákladů. řízení.       Odůvodnění:   Žalobce se svým žalobním návrhem domáhal ochrany proti nezákonnému zásahu Finančního úřadu v Liberci (dále též jen „FÚ Liberec“), který ve smyslu § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), spatřoval v postupu FÚ Liberec, který vůči němu vedl daňovou kontrolu ve věci DPH za měsíce srpen až prosinec roku 2004 a daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2004, přestože již došlo ve vztahu k těmto daňovým povinnostem k uplynutí prekluzivní lhůty dle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ,,daňový řád“).   Žalobce namítá, že ve světle nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a judikatury správních soudů (výslovně je žalobou poukazováno na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 1. 4. 20089, č. j. 31 Ca 157/2007-53, v podání žalobce ze dne 11. 12. 2009 pak na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2009, č. j. 44 Ca 100/2009-29, a rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 11. 2009, č. j. 15 Ca 194/2007-66) nebyla příslušná daňová kontrola ve věci DPH 01-12/2004 a DPPO 2004 zahájena zákonným způsobem, což má významné důsledky z hlediska běhu prekluzivní lhůty dle § 47 daňového řádu. V protokolu o zahájení daňové kontroly č.j. 192650/07/192933/7027 ze dne 11. 9. 2007 (DPH 08-12/2004), ani z protokolu o zahájení kontroly, č.j. 187335/07/192932/7023 ze dne 4. 9. 2007 (DPPO 2004), nejsou uvedeny konkrétní pochybnosti, které správce daně vedly k těmto procesním úkonům. Podle žalobce daňová kontrola ve věci DPPO 2004 a DPH 08-12/2004 nebyla zahájena zákonným způsobem a úkony správce daně jsou prováděny v rozporu s § 40 odst. 12 daňového řádu po uplynutí prekluzivní lhůty. Správce daně zahájil v dané věci daňovou kontrolu v rozporu s požadavky a náležitostmi postupu dle § 16 odst. 1 daňového řádu a dopustil se tak porušení ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tj. zásady obecně povolovací. Důsledkem porušení zásady obecně povolovací je vada řízení, kterou již nelze s ohledem na běh prekluzivní lhůty odstranit. V případě daňové kontroly prováděné u žalobce nesplňují protokoly o zahájení předmětných daňových kontrol požadavky, které na tento procesní úkon správce daně klade Ústavní soud v citovaném nálezu, neboť neobsahují důvody a podezření, pro které byla daňová kontrola zahájena. Žalobce zdůrazňuje, že nezákonným zásahem, kterým je daňová kontrola vedená v rozporu se zákonem a po uplynutí prekluzivní lhůty, zasahuje žalovaný do hmotných práv kontrolovaného subjektu, neboť ten vynakládá v rozporu se zásadou přiměřenosti zakotvenou v § 2 odst. 2 daňového řádu finanční náklady a je podroben z časových i jiných hledisek vyčerpávajícímu řízení v situaci, kdy vedení tohoto řízení ze strany žalovaného neodpovídá příslušným zákonným požadavkům.   Žalobce proto navrhuje, aby soud vydal rozsudek, podle kterého se Finančnímu úřadu v Liberci ukládá, aby ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 08-12/2004 a daně z příjmů právnický osob za zdaňovací období roku 2004 zastavil daňové řízení z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty.   V rozhodnutích o námitce podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu ze dne 22. 6. 2009 a 24. 6. 2009, jimiž nebylo námitkám žalobce vyhověno, FÚ Liberec uvedl, že správce daně v rámci své činnosti podle § 1 odst. 2 daňového řádu má právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. Není zde tedy uvedeno, že by se kontrola vztahovala pouze na daňové subjekty, u nichž správce daně shledá důvod k zahájení kontroly. Správce daně postupuje při zahájení daňové kontroly dle § 16 odst. 1 daňového řádu, kde je uvedeno, že daňovou kontrolou se zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správně stanovení daně. Z racionálního výkladu i obsahu této věty tedy nevyplývá, že by pojem ,,zjištění nebo prověření rozhodných okolností pro správně stanovení daně“ znamenal, že má správce daně mít podezření o zkrácení daňové povinnosti, v tomto případě může jít dle obsahu této věty dokonce i o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně či nikoliv. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Tímto účelem je dle § 2 odst. 2 daňového řádu cíl řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Vzhledem k tomu, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává, musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit nebo ověřit, zda daňový subjekt stanovil daň správně či nikoliv. Existence ,,podezření“ (sdělení konkrétních pochybností) a jejích sdělení v protokolu o zahájení kontroly není jednak v ustanovení § 16 odst. 1 daňového řádu uvedena a jednak by tento postup přisuzoval daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, což je odlišný procesní postup správce daně, který je upraven v § 43 daňového řádu. Závěrem odůvodnění FÚ Liberec uvedl, že pokud jde o nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I ÚS 1835/07, pak se jedná o stanovisko dvou soudců. Daňová kontrola není založena na presumpci viny, pouze se jí pověřuje správnost přiznané daně. Daňová kontrola byla tedy u daňového zahájena zcela v souladu se zákonem.   FÚ Liberec ve vyjádření k obsahu žaloby odvolává na odůvodnění rozhodnutí o námitce č.j. 160027/09/192/933500228 ze dne 22. 6. 2009, a č.j. 161003/09/192/932500525 ze dne 24. 6. 2009, kde se žalobce seznámil s důvody, které správce daně vedly k zamítnutí jeho námitek. Tyto důvody ve svém vyjádření zopakoval. Podle FÚ Liberec zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 a zahájení kontroly daně z přidané hodnoty z zdaňovací období 08-12/2004 a ani samotná kontrola u žalobce nemohou být posuzovány za zcela formální a proto neústavní úkon, tak jak hodnotí souzenou věc Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I.ÚS 1835/07, na který se žalobce odvolává. Toto vyplývá i ze skutečnosti, že již dne 4. 9. 2007 byly protokolem č.j. 187335/07/192932/7023 převzaty doklady žalobce k provedení kontroly a v protokolu č.j. 192650/07/192933/7027 ze dne 11. 9. 2007 bylo s jednatelem žalobce dohodnuto, že doklady budou předány v termínu po vzájemné dohodě. Nelze tudíž dovozovat, že daňová kontrola nebyla zahájena zákonným způsobem, což by mělo významné důsledky z hlediska běhu prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu. Žalovaný má dále za to, že daňová kontrola, k jejímuž provedení je žalovaný zmocněn ustanovením § 16 daňového řádu, není vedená v rozporu se zákonem a nelze se proto dovolávat ochrany před nezákonným zásahem správního orgánu. FÚ Liberec dodává, že své stanovisko opírá o rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 46/2009-46 ze dne 26. 10. 2009, který judikoval, že při zahájení daňové kontroly u právnické osoby nemusí správce daně disponovat konkrétním podezřením či pochybnostem o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti.   Žalobce se u zdejšího soudu domáhal ochrany proti nezákonnému zásahu FÚ Liberec také v případě zahájené daňové kontroly na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2005, a to na základě totožné právní argumentace, jako je tomu v právě souzené věci. Vzhledem k totožnosti žalovaného, analogického skutkového základu napadeného totožnými námitkami, soud žaloby usnesením ze dne 14. 10. 2009, č. j. 59 Ca 69/2009, podle § 39 odst. 1 s. ř. s. spojil ke společnému projednání.   Z přípisu žalobce ze dne 27. 5. 2010 a FÚ Liberec ze dne 31. 5. 2010 soud zjistil, že daňová kontrola DPH za zdaňovací období 08-12/2004 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 již byla ukončena a spisový materiál byl postoupen do Prahy na místně příslušný Finanční úřad pro Prahu 5 k vyměření. Kontrola daně z příjmů právnických osob roku 2005 nebyla dosud ukončena.   Soud musel za dané situace uvážit, zda může v řízení pokračovat či zda nejsou dány podmínky pro zastavení řízení podle § 86 s. ř. s. Vodítkem v tomto rozhodování se mu stal rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, č. j. 1 Aps 3/2006-69 (dostupno na www.nssoud.cz), ve kterém Nejvyšší správní soud konstatoval: „Zákonné spojení soudní ochrany s trváním nezákonného zásahu, důsledků zásahu nebo hrozby opakování zásahu reflektuje to, že skutkový stav může v průběhu soudního řízení doznat podstatných změn, nezákonný zásah může být v průběhu soudního řízení ukončen a negativně působit na žalobce již mohou jen jeho důsledky, či dokonce může nezákonný zásah skončit, aniž by bylo třeba ochranu poskytnout. Změna skutkového stavu však musí umožňovat žalobci, aby v průběhu řízení mohl v závislosti na změně skutkového stavu změnit žalobní petit a způsob požadované soudní ochrany přizpůsobit konkrétnímu skutkovému stavu. Řízení o ochraně před nezákonným zásahem není ani spojováno s koncentrační zásadou, proto žalobce může v průběhu žalobního řízení též rozhojňovat žalobní námitky o nezákonnosti tvrzeného zásahu.“   Soud proto vyzval žalobce, aby upřesnil petit obsažený v jeho žalobách a upřesnil či potvrdil, koho považuje v řízení před správním soudem za žalovaného. V reakci na tuto výzvu žalobce sdělil, že v případě daně z příjmů právnických osob za období roku 2005 je stav totožný jako při podání žaloby, proto ve věci není důvod ke změně petitu ani ke změně označení žalovaného. V případě žaloby, která se týká daňového řízení ve věci DPH za zdaňovací období 08-12/2004 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 žalobce navrhl záměnu žalovaného za Finanční úřad pro Prahu 5, který vede vůči žalobci vyměřovací řízení, přestože došlo k uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu. V této souvislosti žalobce navrhl i změnu petitu, a to tak, aby Finančnímu úřadu pro Prahu 5 bylo uloženo ve věci DPH za zdaňovací období 08-12/2004 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 zastavit daňové vyměřovací řízení.   Z uvedeného je patrné, že podmínky, které dříve vedly soud ke spojení dvou samostatných žalob, jak uvedeno shora, v průběhu řízení doznaly změny, které učinily společné projednání věci nevhodným. Soud proto analogicky podle § 39 odst. 2 s. ř. s. žalobu na ochranu před nezákonným zásahem zaměřeným proti žalobci tím, že žalovaný u něj vede daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005, opětovně vyloučil k samostatnému řízení, jak uvedeno ve výroku I. tohoto rozsudku.   Vzhledem k tomu, že soudní řád správní nemá vlastní úpravu týkající se možnosti záměny účastníků řízení, soud aplikoval na učiněný návrh žalobce prostřednictvím § 64 s. ř. s. ustanovení § 107a o. s. ř. Podle odstavce 1. tohoto ustanovení má-li žalobce za to, že po zahájení řízení nastala právní skutečnost, s níž právní předpisy spojují převod nebo přechod práva nebo povinnosti účastníka řízení, o něž v řízení jde, může dříve, než soud o věci rozhodne, navrhnout, aby nabyvatel práva nebo povinnosti vstoupil do řízení na místo dosavadního účastníka; to neplatí v případech uvedených v § 107. Podle odstavce druhého pak soud návrhu usnesením vyhoví, jestliže se prokáže, že po zahájení řízení nastala právní skutečnost uvedená v odstavci 1, a jestliže s tím souhlasí ten, kdo má vstoupit na místo žalobce; souhlas žalovaného nebo toho, kdo má vstoupit na jeho místo, se nevyžaduje. Právní účinky spojené s podáním žaloby zůstávají zachovány. S ohledem na změnu správce daně, který vede daňového řízení ve věci DPH za zdaňovací období 08-12/2004 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004, soud rozhodl tak, jak uvedeno ve výroku III. tohoto rozsudku, a za žalovaného v této věci považuje Finanční úřad pro Prahu 5.   Ohledně návrhu žalobce na změnu původního žalobního petitu soud aplikoval ustanovení § 95 o. s. ř. Tato úprava připouští, aby žalobce se souhlasem soudu v průběhu řízení změnil návrh na jeho zahájení. Soud takovou změnu nepřipustí, jestliže by výsledky dosavadního řízení nemohly být podkladem pro řízení o změněném návrhu; v takovém případě pokračuje soud v řízení o původním návrhu po právní moci usnesením. V daném případě je žalobcem požadováno, aby jako nezákonný zásah bylo posouzeno řízení bezprostředně navazující na daňovou kontrolu, jejíž nesprávné zahájení je důvodem podání žaloby. Vzhledem k tomu, že výsledky dosavadního řízení mohou být v plné míře použity i k řízení o pozměněném petitu, soud změnu žaloby povolil, jak uvedeno ve výroku IV. tohoto rozsudku.   Podstatou žalobních námitek je přesvědčení žalobce, že vyměřovací řízení (dříve daňová kontrola) ve věci DPH za měsíce srpen až prosinec roku 2004 a daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2004 je vůči němu vedena nezákonně, neboť ve vztahu k těmto daňovým povinnostem již došlo k uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu. Tento závěr přitom dovozuje ze skutečnosti, že protokol o zahájení daňové kontroly, č.j. 192650/07/192933/7027 ze dne 11. 9. 2007 (DPH 08-12/2004), ani  protokol o zahájení kontroly, č.j. 187335/07/192932/7023 ze dne 4. 9. 2007 (DPPO 2004), neobsahují konkrétní pochybnosti, které správce daně vedly k těmto procesním úkonům, což odporuje právnímu závěru učiněnému Ústavním soudem v jeho nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07.   Jak patrno, střet mezi účastníky řízení je veden toliko v rovině právní, když skutečnost, ověřená i soudem ze správního spisu, že předmětné protokoly neseznamovaly žalobce  o pochybnostech, které snad správce daně v den zahájení daňových kontrol o řádném plnění daňových povinností žalobcem měl, je mezi stranami nesporná.   Ústavní soud v citovaném nálezu dospěl k těmto právním závěrům: I. Daňová kontrola představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce (zákon o správě daní a poplatků ukládá v průběhu daňové kontroly daňovému subjektu řadu povinností od poskytování vhodného místa a prostředí k provádění kontrolních úkonů, přes umožnění vstupu pracovníka správce daně do všech provozních budov, místností, obydlí, dopravních prostředků, až po povinnost vydat pracovníku správce daně všechny požadované doklady, písemnosti atd.). II. V podmínkách materiálního právního státu je nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní III.  a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl. IV. Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán. Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity. V. V případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, pokud by správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc „na zkoušku“.   Vzhledem k tomu, že žaloba nepřináší žádnou specifickou argumentaci ve prospěch názoru, že absence důvodů zahájení daňové kontroly způsobuje nezákonnost jejího následného vedení, nýbrž vyvěrá z citovaného nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 a rozhodnutí správních soudů z tohoto nálezu čerpajících, je třeba se především zabývat otázkou závaznosti názoru Ústavního soudu pro rozhodování obecných soudů v obdobným případech. Zdejší soud přitom zohlednil konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, jakožto vrcholného soudního orgánu ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, který zajišťuje jednotu a zákonnost rozhodování (§ 12 odst. 1 s. ř. s.).   Zdejší soud poukazuje na to, že otázkou závaznosti právního názoru Ústavního soudu vysloveného v citovaném nálezu se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval již v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, (publ. in: Sb. NSS č. 1983/2010), zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, (publ. in Sb. NSS č. 2000/2010), na nějž navázal např. rozsudek téhož soudu ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, či rozsudek ze dne 24. 3. 2010, č. j. 8 Afs 7/2010 - 70,  a do současnosti řada dalších.   Citovaná rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu se vypořádává se závazností nálezů Ústavního soudu tezí, že – citováno podle rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52, na nějž sám Nejvyšší správní soud i rozhodnutí krajských soudů pravidelně odkazují – že  „právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva“. V daném rozsudku Nejvyšší správní soud dále cituje ze svého  rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004-44, podle něhož „jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“.   V návaznosti na tato východiska dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52, k závěru, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se  všemi  možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Ústavní soud v citovaném nálezu především nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, který „vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly“. Ústavní soud ve svém nálezu explicitně nevyvrátil, že jím sledovaného cíle, tj. ochrany před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu, nelze dostatečně dosáhnout prostředky plynoucími z judikatury Nejvyššího správního soudu. Z tohoto závěru dovozuje Nejvyšší správní soud možnost, jíž v případě otázky absence důvodů zahájení daňové kontroly jako projevu nezákonného postupu ze strany správce daně pravidelně využívá, odchýlit se od právního názoru vyjádřeného v předmětném nálezu Ústavního soudu.   Výše uvedená konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu považuje daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost jejího namátkového provedení, tj. správce daně nemusí a priori disponovat podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv kontroly prováděné v oblasti veřejné správy. Naproti tomu vytýkací řízení podle § 43 daňového řádu je konstruováno výrazně odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je, že vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Vzhledem k tomu, že nedochází k vyměření daně, musí správce daně ve výzvě dle § 43 daňového řádu sdělit tyto své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu blíže viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, publ in: Sb. NSS č. 1729/2008). Zásadním rozdílem mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením je, že v případě vytýkacího řízení daňový řád vyžaduje, aby správce daně před jeho zahájením disponoval konkrétními pochybnostmi a sdělil je daňovému subjektu. Na tuto skutečnost poukazuje i odlišné stanovisko předsedkyně senátu JUDr. Ivany Janů k nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. JUDr. Ivana Janů ve svém odlišném stanovisku, stejně jako následně i Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52, odmítla nahlížet na daňovou kontrolu jako na formu trestního obvinění. Na této myšlence je naopak postaven již několikrát zmiňovaný nález sp. zn. I. ÚS 1835/07.   Vycházeje z ustáleného právního názoru Nejvyššího správního soudu zdejší soud uzavírá, že žalovaný byl oprávněn zahájit u žalobce daňovou kontrolu, aniž mu současně sdělil konkrétní podezření, že žalobce přiznal svoji daňovou povinnost v nesprávné výši. Žalovaný nebyl tudíž povinen sdělit žalobci důvody pro zahájení daňové kontroly. Tento právní názor přitom obstojí i v testu proporcionality (v podrobnostech srov. shora citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu, zejména rozsudek ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52). Daňová kontrola provedená u žalobce byla zahájena v souladu se zákonem i ústavním pořádkem a představuje úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, který založil běh nové prekluzivní lhůty, neboť byl učiněn zcela nepochybně v průběhu tříleté lhůty k vyměření daně dle § 47 odst. 1 daňového řádu. Daňové řízení, jehož počátek se odvíjí od protokolu o zahájení daňové kontroly, č.j. 192650/07/192933/7027 ze dne 11. 9. 2007 (DPH 08-12/2004) a  č.j. 187335/07/192932/7023 ze dne 4. 9. 2007 (DPPO 2004), které neobsahují uvedení důvodů (pochybností), pro které bylo ke zkoumání plnění daňových povinností žalobce přistoupeno, nepředstavuje pro žalobce nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. Daný závěr implikuje nemožnost považovat za nezákonný zásah i případné důsledky, které z ukončené daňové kontroly (vytýkacího řízení) pro žalobce vyplývají.   V této souvislosti lze poukázat rovněž na to, že všechny žalobcem citované rozsudky krajských soudů, jimiž žalobce posiloval svoji argumentační pozici, byly následně Nejvyšším správním soudem zrušeny, a to pro nesouhlas se stanoviskem Ústavního soudu vyjádřeným v jeho nálezu sp. zn I. ÚS1835/07 (pro stručnost zdejší soud odkazuje na internetové stránky www.nssoud.cz, kde pod záložkou „Rozhodovací činnost“ – „Informace o řízení“ si lze tuto skutečnost ověřit). Tato okolnost je zřejmým důkazem ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, jíž je krajský soud povinen respektovat.   V návaznosti na uvedené soud konstatuje, že neshledal, z hlediska toho, co bylo žalobou namítáno a co žalobce považoval za projev nezákonného zásahu, na straně žalovaného (dříve FÚ Liberec) pochybení, a proto žalobu jako nedůvodnou podle § 87 odst. 3 s. ř. s. zamítl, jak uvedeno ve výroku V. tohoto rozsudku.   O nákladech řízení rozhodl soud podle ustanovení § 60 odst. 1 věty první s. ř. s., neboť neúspěšnému žalobci náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému v souvislosti s řízením před zdejším soudem žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.     P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí lze podat  kasační stížnost  ve lhůtě 2 týdnů od doručení jeho písemného vyhotovení, k Nejvyššímu správnímu soudu, prostřednictvím soudu podepsaného, písemně, trojmo.    V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel podle § 105 odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem.     Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. Podle § 106 odst. 1 s. ř. s. musí kasační stížnost obsahovat kromě obecných náležitostí označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu rozhodnutí bylo  doručeno.    Kasační stížnost  n e m á  odkladný účinek. Jiné opravné prostředky nejsou přípustné.     V Liberci dne 7. září 2010                   Mgr. Karel Kostelecký, v.r.                                                                                                        předseda senátu     Za správnost vyhotovení : Zita Frydrychová