Upravuje-li mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění právní institut včetně institutu stálé provozovny odlišně od zákona České republiky, je nezbytné v prvé řadě aplikovat příslušnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění a teprve poté zákon České republiky. Přitom je třeba aplikovat takovou mezinárodní smlouvu, která se vztahuje na dané subjekty, v projednávaném případě tedy smlouvu s Rakouskem a zamezení dvojího zdanění, bez ohledu na to, zda jiné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění upravují týž institut jinak.

10 Ca 39/2004-97 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Ryby a soudkyň JUDr. Ludmily Sandnerové a JUDr. Marcely Rouskové v právní věci žalobce: P. I. spol. s r.o, se sídlem v Praze 5, Vrchlického 31/18, zast. advokátem, proti žalovanému: F. ř. pro P., o přezkum rozhodnutí žalovaného ze dne 24.11.2003 č.j. FŘ-10989/12/02 včetně rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, t a k t o: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 24.11.2003 č.j. FŘ-10989/12/02 a rozhodnutí F. ú. pro P. ze dne 21.5.2002 č.j. 213710/02/005512/6966 se z r u š u j í a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 5837,75 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci rozsudku do rukou zástupce žalobce. O d ů v o d n ě n í : Žalobce se domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného F. ř. pro P. ze dne 24.11.2003 č.j. FŘ-10989/12/02 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“), jakož i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně - Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 21.5.2002 č.j. 213710/02/005512/6966 (dále jen „rozhodnutí správního orgánu prvního stupně“) v celém rozsahu z důvodu nezákonnosti, a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Rozhodnutím správního orgánu prvního stupně bylo žalobci z titulu služeb prováděných firmou P. I. G. se sídlem v S. (dále jen „PI G.“) předepsáno neprovedené zajištění daně k přímému placení za rok 1997 v celkové výši 113.850,- Kč podle ust. § 69 odst.1 zákona č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a ust. § 38e odst.9 a § 38s zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a to pro nesplnění povinnosti stanovené v § 38e odst.4 písm. a) a § 38e odst.6 a 9 zákona o daních z příjmů a § 34 odst.17 zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutím žalovaného bylo podle ust. § 50 odst.6 zákona o správě daní a poplatků zamítnuto odvolání žalobce s tím, že žalobce neprovedl zajištění daně z úhrad za služby, které poplatníkovi poskytovala na základě dohody společnost PI GmbH. Rozhodnutí správního orgánu prvního stupně se opíralo o daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 1997, kterou bylo zjištěno, že žalobce uzavřel se společností PI GmbH kontrakt s účinností od 1.1.1997 na poradenskou činnost a služby byly poskytovány nepřetržitě devíti osobami od ledna 1997 do prosince 2000. Podle žalovaného úhrady za poskytnuté služby představovaly pro společnost PI GmbH příjem ze zdrojů na území České republiky podle ust. § 22 odst.1 písm. c) zákona o daních z příjmů, neboť služby byly poskytovány na území České republiky trvale po dobu delší než šest měsíců. Proto tomuto subjektu vznikla na území České republiky stálá provozovna ve smyslu ust § 22 odst.2 zákona o daních z příjmů z titulu poskytování služeb uvedených v ust. § 22 odst.1 písm. c) zákona o daních z příjmů a v souladu s čl. 5 smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, uzavřené s Rakouskou republikou a publikované vyhláškou č.48/1979 Sb. (dále jen „smlouvy s R. o zamezení dvojího zdanění“). Žalobce se tak stal podle žalovaného plátcem daně podle ust. § 6 odst.3 zákona o správě daní a poplatků a byl povinen provádět z každé úhrady do zahraničí za poskytnuté služby zajištění daně ve smyslu ust. § 38e odst.4 písm. a) zákona o daních z příjmů sazbou 10%; tuto povinnost, stejně jako povinnost oznámit uzavření kontraktu se subjektem se sídlem v Rakousku, na jehož podkladě mohlo dojít ke vzniku stálé provozovny na území České republiky, však žalobce jako plátce daně nesplnil. I když některé státy považují uzavřený kontrakt na dobu delší než šest měsíců za rozhodující kritérium pro vznik stálé provozovny, Česká republiky považuje podle žalovaného za rozhodující kritérium dobu trvání skutečně poskytovaných služeb. I v případě, že je kontrakt uzavřen na dobu delší než šest měsíců, avšak skutečná fyzická přítomnost a aktivní poskytování služeb pro český daňová subjekt nepřesáhne 183 dní (šest měsíců) v jakémkoli období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích, stálá provozovna nevznikne. To však podle žalovaného není tento konkrétní případ, neboť služby byly poskytovány průběžně a podmínky pro vznik stálé provozovny z titulu poskytování služeb byly splněny. Dny skutečného poskytování služeb se podle žalovaného sčítají, a teprve až jejich součet přesáhne počet 183 dní (šest měsíců), vzniká stálá provozovna. Mezinárodní smlouva (např. s USA) pak může šestiměsíční lhůtu modifikovat. Konkrétní posouzení, zda v určitém případě vznikla službová stálá provozovna, je třeba podle žalovaného provést v souladu s ust. § 22 odst.2 zákona o daních z příjmů. Místo výkonu služby může mít různou podobu, např. podobu dílny, kanceláře, hotelového pokoje, přičemž toto místo nemusí být ve vlastnictví poskytovatele služeb, který má sídlo v zahraničí. Nelze proto zobecňovat – žalovaným blíže neoznačený – rozsudek Krajského soudu v Plzni, který byl vynesen v jiné kauze. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí odvolává na pokyn Ministerstva financí D-154 č.j. 251/1 890/1997 k postupu při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů souvisejících s činnostmi podle § 22 odst.1 písm. c) zákona o daních z příjmů, který má sloužit poplatníkům i správci daně k orientaci v této problematice a v němž je uveden rovněž postup pro subjekty se sídlem v zemi, s níž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí zdůrazňuje, že pro posouzení vzniku daňové povinnosti na dani z příjmů ze zdrojů na území České republiky plynoucích subjektům se sídlem v zahraničí je třeba vycházet ze správného zatřídění jednotlivých druhů příjmů, a to „v první řadě podle zákona o daních z příjmů, následně pak podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění s konkrétní zemí, pokud taková smlouva existuje“. Podle žalovaného je třeba rozhodnout, zda konkrétní příjem vstupuje do základu daně z příjmů, který ze smluvních států má nárok na vybrání daně s tím, že následně je uplatněna případná modifikace zdanění podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V ust. § 37 zákona o daních z příjmů je podle žalovaného zakotvena povinnost „přihlédnout ke znění smlouvy o zamezení dvojího zdanění“. Úkolem smluv o zamezení dvojího zdanění je podle žalovaného jednak zamezit dvojímu zdanění jednoho příjmu, jednak zamezit dvojímu nezdanění příjmu; neznamená to, že v případě existující smlouvy o zamezení dvojího zdanění se zákon o daních z příjmů nepoužije. Žalovaný se dále odvolává na sdělení Ministerstva financí ke vstupu České republiky do OECD ve vztahu k daním přímým č.j. 251/15 082/96, ve kterém se mj. uvádí stanovisko České republiky k doporučením členským státům a vzorovým modelům smluv, a poukazuje na tam zmíněné výhrady České republiky. Zrušení rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně se žalobce domáhá z důvodu, že žalovaný posoudil v rozporu se zákonem otázku vzniku stálé provozovny, a to nesprávnou aplikací smlouvy s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění jako normy vyšší právní síly ve vztahu k zákonu o daních z příjmů. Podmínkou pro posouzení, zda příjmy společnosti PI GmbH měly být předmětem zdanění v České republice, je vznik tzv. stálé provozovny, přičemž rozhodující pro toto posouzení je definice stálé provozovny obsažená v čl.5 smlouvy s R. o zamezení dvojího zdanění. Přednostní aplikaci definice stálé provozovny v čl.5 smlouvy s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění dovozuje žalobce z vyšší právní síly smlouvy o zamezení dvojího zdanění a z ust. § 37 zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že novější smlouvy o zamezení dvojího zdanění již poskytování služeb při splnění časového testu za stálou provozovnu většinou považují, je právě odrazem rozdílnosti vůle zákonodárce a zakládají odlišný způsob zdanění různých podnikatelských činností. Pouhá skutečnost, že jiné smlouvy o zamezení dvojího zdanění obsahují odlišnou, pro stát výhodnější definici stálé provozovny, neopravňuje žalovaného podle mínění žalobce k aplikaci takového výkladu i na smlouvu s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění. Žalobce zdůrazňuje, že společnost PI GmbH neměla k dispozici žádné trvalé zařízení k výkonu činnosti typu kanceláře či místa vedení ve smyslu smlouvy s R. o zamezení dvojího zdanění a rakouským zaměstnancům nebyly vyhrazeny žádné prostory, které by mohli výhradně nebo pravidelně využívat, když tito zaměstnanci do České republiky nárazově dojížděli a navíc vždy na různá místa a za různým účelem. Přestože stálá provozovna podle smlouvy s R. o zamezení dvojího zdanění nevznikla, žalovaný podle žalobce podpůrně, a tedy nezákonně aplikoval na posouzení stálé provozovny tzv. časový test. Žalobce rovněž odmítá argumentaci žalovaného týkající se výhrady České republiky ke způsobu zdaňování v souvislosti se vstupem České republiky do OECD, neboť smlouva s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění neobsahuje žádné specifické ustanovení tohoto typu. Z důvodu neexistence stálé provozovny žalobci podle jeho mínění nevznikla povinnost srážet a odvádět zajištění daně. V neposlední řadě se žalobce odvolává na právní názor Krajského soudu v Plzni vyslovený v rozsudku ze dne 10.6.1997 ve věci sp. zn. 30 Ca 41/95, který koresponduje s právním názorem žalobce. Ve svém vyjádření k žalobě žalovaný v zásadě opakuje důvody, které jsou již obsaženy v jeho rozhodnutí o odvolání žalobce ve správním řízení. Žalovaný argumentuje tím, že správce daně postupuje v souladu se sdělením č.j. 251/15 082/96, které Ministerstvo financí vydalo v souvislosti s přistoupením České republiky k OECD a v němž se uvádí stanovisko České republiky k doporučením směřovaným členským státům a ke vzorovým návrhům (modelům) mezinárodních smluv včetně výhrady k tzv. stálé službové provozovně. Namítá, že popsaný postup při zdaňování příjmů za poskytnuté služby prostřednictvím stálé provozovny se uplatňuje s Rakouskem recipročně a že vypovězením starých smluv před uzavřením smluv nových by nastaly složitosti a zkomplikovala by se situace. V daňové praxi by se totiž aplikovaly daňové zákony zúčastněných států. Při vypovězení smlouvy s R. by podléhaly veškeré platby placené žalobcem ve prospěch PI GmbH srážkové dani sazbou 25%. Absence stejného textu definice stálé provozovny ve smlouvě s Rakouskem, jaká je uvedena v nově přepracovaných nebo nově uzavřených smlouvách o zamezení dvojího zdanění, neznamená podle žalovaného úmysl zákonodárce postupovat jinak při zdanění příjmů za poskytnuté služby. Důvodem odlišného znění je skutečnost, že smlouva s R. byla uzavřena v roce 1979 před přistoupením České republiky do OECD v roce 1995; výhrada České republiky ke způsobu zdaňování příjmů za poskytnuté služby je podle žalovaného akceptována všemi státy. Žalovaný stejně jako v napadeném rozhodnutí uvádí, že pro posouzení vzniku daňové povinnosti na dani z příjmů ze zdrojů na území České republiky plynoucích subjektům se sídlem v zahraničí je třeba vycházet ze správného zatřídění jednotlivých druhů příjmů, a to „v první řadě podle zákona o daních z příjmů, následně pak podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění s konkrétní zemí, pokud taková smlouva existuje“. K vyjádření žalovaného k žalobě předložil žalobce repliku, v níž rovněž setrval na svém právním názoru posuzujícím otázku vzniku tzv. stálé provozovny rakouského subjektu PI GmbH na území České republiky podle smlouvy s R. o zamezení dvojího zdanění a v návaznosti na to na právním názoru dovozujícím, zda mu vznikla či nikoli povinnost srážet a odvádět zajištění daně. Opětovně upozorňuje na vztah mezinárodní smlouvy a tuzemského zákona tak, jak jej vykládá žalovaný, a zdůrazňuje, že správná aplikace těchto norem má být s odkazem na § 37 zákona o daních z příjmů opačná. Žalobce upozorňuje, že žalovaný bez opory v zákoně nebo ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění paušalizuje přístup k jednotlivým poplatníkům bez ohledu na znění té které mezinárodní smlouvy. Nad rámec toho připomíná, že pokud žalovaný prezentuje výkladové pravidlo pro načítání jednotlivých dní tzv. časového testu, pak žalobce má za prokázané, že ani jednou v předmětném období nedosáhly nasčítané doby pobytu jednotlivých vyslaných zaměstnanců šesti měsíců, resp. 183 dnů, v jakémkoli období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v mezích uplatněných žalobních bodů; žalobu shledal důvodnou. Ve věci rozhodl bez nařízení jednání, neboť žalobce takový postup výslovně navrhl již v žalobě a žalovaný s takovým postupem výslovně souhlasil ve svém vyjádření k žalobě. Předmětem sporu mezi účastníky je právní otázka, jak aplikovat mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění ve spojení se zákonem České republiky o daních z příjmů, a v návaznosti na to, právní otázka, zda žalobci vznikla či nikoli oznamovací povinnost podle ust. § 34 odst.17 zákona o správě daní a poplatků, a tím i povinnost k zajištění daně podle ust. § 38e odst.4 písm. a) a § 38e odst.6 zákona o daních z příjmů Vzhledem k tomu, že soud shledal právní argumenty žalobce důvodnými, postrádá na významu prokazování rozdílného pohledu žalobce a žalovaného na dosažení či nedosažení tzv. časového testu, který se sleduje pro posuzování otázky vzniku tzv. službové stálé provozovny, pokud takový postup mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění a český zákon vyžaduje. Nehledě na ustanovení čl.10 Ústavy České republiky, ve znění ústavního zákona č.395/2001 Sb., který s účinností od 1.6.2002 zcela jednoznačně dává přednost aplikaci každé vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejíž ratifikaci dal Parlament České republiky souhlas a kterou je Česká republika vázána, před jinak znějícím zákonem České republiky, ust. § 37 zákona o daních z příjmů jednoznačně stanoví (a stanovilo tak i před zmíněnou tzv. euronovelou Ústavy České republiky), že ustanovení zákona o daních z příjmů se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Tento příkaz zákonodárce byl tedy účinný již po celou rozhodnou posuzovanou dobu. Upravuje-li proto mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění právní institut včetně institutu stálé provozovny odlišně od zákona České republiky, je nezbytné v prvé řadě aplikovat příslušnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění a teprve poté zákon České republiky. Postup při aplikaci je tedy skutečně zcela opačný, než jak jej vnímá žalovaný v napadeném správním rozhodnutí. Navíc je třeba aplikovat takovou mezinárodní smlouvu, která se vztahuje na dané subjekty, v projednávaném případě tedy smlouvu s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění bez ohledu na to, zda jiné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění upravují takový institut jinak. Princip právní jistoty a právního státu znamená, že nemůže být nikomu na újmu, pokud se chová podle práva, které je zákonným způsobem publikováno v oficiálních sbírkách zákonů a mezinárodních smluv. Soud je pak při rozhodování vázán výlučně zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu. Nelze proto přihlížet k argumentům, co by se stalo, kdyby snad jeden ze smluvních států smlouvu vypověděl, protože taková situace v daném případě nenastala. Skutečnost, že některé mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění upravují otázku tzv. službové stálé provozovny odlišně, znamená, že podle sídla subjektu poskytujícího v zahraničí takovou službu je třeba zvolit aplikaci té které mezinárodní smlouvy. Skutečnost, že obsah ujednání týchž smluvních stran se i v čase může změnit, dokládají – a to zvláště v otázce interpretace institutu stálé provozovny – například smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které Česká republika uzavřela se Slovenskou republikou (č.257/1993 Sb. a č.100/2003 Sb.m.s.). Aby tedy i ve vztahu České republiky a Slovenské republiky mohlo dojít k nové, v současné smluvní praxi novější interpretaci i výše uvedeného institutu, muselo dojít k uzavření smlouvy nové, která striktně upravuje datum, dokdy lze uplatňovat smlouvu starou a odkdy se naopak musí aplikovat smlouva nová. Základním východiskem právního posouzení projednávaného případu tedy je s ohledem na ust. § 37 zákona o daních z příjmů platná smlouva s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění. Podle čl.7 odst.1 této smlouvy mohou být zisky podniku jednoho smluvního státu zdaněny jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím tzv. stálé provozovny, která je tam umístěna. Jestliže podnik vykonává svoji činnost tímto způsobem, mohou být zisky podniku zdaněny v tomto druhém státě, avšak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat této stálé provozovně. Definici stálé provozovny pro oblast česko-rakouských vztahů pak upravuje čl.5 citované smlouvy, který vyčerpávajícím způsobem definuje institut stálé provozovny, avšak který na rozdíl od tzv. nových smluv o zamezení dvojího zdanění nezná existenci stálé provozovny vznikající poskytováním služeb včetně poradenských nebo manažerských, a to v závislosti na splnění tzv. časového testu, který bývá i v tzv. nových smlouvách odlišný a je ho třeba podle vztahu k tomu či onomu smluvnímu partneru aplikovat. Mezi účastníky pak není sporu o skutkové stránce věci, totiž v tom, že v rozhodné posuzované době roku 1997 měl žalobce uzavřen se společností PI GmbH sídlící v Rakousku kontrakt na poradenskou činnost a že tato poradenská činnost byla uskutečňována na území České republiky. Zároveň ani žalovaný netvrdí, že by tato činnost byla poskytována v trvalém zařízení, které by splňovalo charakter stálé provozovny uvedený v čl.5 odst.2 smlouvy s Rakouskem o zamezení dvojího zdanění (místo vedení, kancelář apod.), když vznik stálé provozovny společnosti PI GmbH dovozuje zásadně z povahy tzv. službové stálé provozovny v té podobě, v jaké bývá v současné době legislativně vyjádřena v nových nebo přepracovaných smlouvách o zamezení dvojího zdanění, uzavíraných Českou republikou. Soud má proto shodně se žalobcem za to, že společnosti PI GmbH sídlící v Rakousku nevznikla v daném případě v rozhodné době v České republice stálá provozovna (tzv. službová), a proto ani žalobci nevznikla oznamovací povinnost podle ust. § 34 odst.17 zákona o správě daní a poplatků, a tím mu ani nevznikla povinnost k zajištění daně podle ust. § 38e odst.4 písm. a) a § 38e odst.6 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodné době. K rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 10.6.1997 ve věci sp. zn. 30 Ca 41/95, jehož podstatný výtah byl publikován pod č.516 Soudní judikatury ve věcech správních č.13-15/1999 a na který upozorňují byť s odlišným závěrem oba účastníci řízení, soud podotýká, že právní řád České republiky sice nezná zavazující vnitrostátní tzv. precedenční právo a v připomínaném případě se jednalo o aplikaci česko-britské smlouvy o zamezení dvojího zdanění č.89/1992, nicméně je zřejmé, že právní závěry procesního soudu s Krajským soudem v Plzni na formu přednostní aplikace příslušné dvoustranné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění se neliší. Z výše uvedeného důvodu soud zrušil napadená správní rozhodnutí (odvolací i prvostupňové) pro nezákonnost podle ust. § 78 odst.1 s.ř.s. Podle ust. § 78 odst.4 s.ř.s. věc vrací žalovanému k dalšímu řízení. Pokud jde o náklady soudního řízení a jejich náhradu, výrok se opírá o skutečnost, že žalobce byl v řízení plně úspěšný (§ 60 odst.1 s.ř.s.) a že mu vznikly náklady vyčíslitelné výší zaplaceného soudního poplatku v částce 2000,- Kč, jakož i výší odměny advokátu v rozsahu tří poskytnutých úkonů právní služby (převzetí věci, sepsání žaloby, podání repliky) včetně tzv. paušální náhrady nákladů s navýšením o částku odpovídající dani z přidané hodnoty. S ohledem na to, že pro řízení ve správním soudnictví zahájená po 1.1.2003 se určení výše odměny advokátů za zastupování řídí advokátním tarifem (§ 35 odst.2, § 133 s.ř.s.), postupoval soud při stanovení výše odměny podle ust. § 57 s.ř.s. a ust. § 7, § 9 odst.3 písm.f/, § 11 a § 13 odst.3 vyhl.č.177/1996 Sb., ve znění vyhl.č.68/2003 Sb. P o u č e n í: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost za podmínek stanovených v § 102 a násl. s.ř.s., včetně podmínky být zastoupen advokátem, nemá-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je vyžadováno pro výkon advokacie. Kasační stížnost, o níž rozhoduje Nejvyšší správní soud, mohou podat účastníci řízení u Městského soudu v Praze do dvou týdnů po doručení tohoto rozsudku. V Praze dne 22. dubna 2005 JUDr. Jan Ryba, CSc. v.r. předseda senátu Za správnost vyhotovení: D.Polenská