9A 101/2015-47         ČESKÁ REPUBLIKAROZSUDEKJMÉNEM REPUBLIKY  Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ivanky Havlíkové a soudců JUDr. Naděždy Řehákové a Mgr. Martina Kříže v právní věci žalobce: Pulear, s. r. o., se sídlem Praha 1, Kaprova 42/14, IČO: 24176435, zast. Ing. Romanem Nagym, daňovým poradcem se sídlem Přerov, Velká Dlážka 542/4, proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, o žalobách proti nezákonnému zásahu, pokynu nebo donucení,   takto:     I. Určuje se, že postup na odstranění pochybností zahájený výzvou k odstranění pochybností ze dne 23.5.2012 č.j. 297037/12/001511107627 byl nezákonný.   II. Určuje se, že postup na odstranění pochybností zahájený výzvou k odstranění pochybností ze dne 13.7.2012 č.j. 380326/12/0015111O7627 byl nezákonný.   III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 28 684 Kč do jednoho měsíce od právní moci rozsudku k rukám zástupce žalobce ing. Romana Nagyho, daňového poradce.     Odůvodnění:   Žalobce se podanými žalobami ze dne 8.5.2015 domáhal ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, spočívajícím v postupu na odstranění pochybností zahájeném   - ve věci sp. zn. 9 A 101/2015 výzvou ze dne 23. 5. 2012, č. j. 297037/12/001511107627 k odstranění pochybností o správnosti a průkaznosti podaného přiznání k dani z přidané hodnoty (dále též DPH) za zdaňovací období březen 2012 podle § 89 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen daňový řád) - ve věci sp. zn. 9 A 102/2015 výzvou ze dne 13. 7. 2012, č. j. 380326/12/001511107627 k odstranění pochybností o správnosti a průkaznosti podaného přiznání k DPH za zdaňovací období květen 2012 podle § 89 daňového řádu   a žádal, aby soud určil nezákonnost takového postupu žalovaného.   Žalobce v podaných žalobách tvrdil:   ve věci sp. zn. 9A 101/2015 dne 23. 4. 2012 podal daňové přiznání k DPH za zdaňovací období březen 2012 (dále jen „daňové přiznání za březen 2012“). Dne 23. 5. 2012 vydal žalovaný výzvu k odstranění pochybností č. j. 297037/12/001511107627 (dále jen „výzva z 23. 5. 2015“), v němž vyzval žalobce k odstranění pochybností o správnosti a průkaznosti podaného daňového přiznání za březen 2012. Touto výzvou byl zahájen postup na odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu. Ze strany žalovaného následovalo rozsáhlé šetření, včetně mezinárodních dožádání, které trvalo prakticky po dobu tří let. Tento postup na odstranění pochybností byl ukončen až v roce 2015, kdy byl vydán platební výměr na DPH pod č. j. 1553512/15/2001-52521-109188, doručený žalobci dne 15. 3. 2015 (dále jen „platební výměr za březen 2012“).   Ve věci sp. zn. 9A 102/2015 podal daňové přiznání k DPH za zdaňovací období květen 2012 (dále jen „daňové přiznání za květen 2012“). Dne 13. 7. 2012 vydal žalovaný výzvu k odstranění pochybností pod č. j. 38326/12/001511107627 (dále jen „výzva za květen 2012“), kde jej vyzval k odstranění pochybností o pravdivosti a průkaznosti podaného přiznání k DPH za zdaňovací období květen 2012. Touto výzvou byl zahájen postup na odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu. Ze strany žalovaného následovalo rozsáhlé šetření, které trvalo do dne podání žaloby prakticky tři roky (v průběhu soudního řízení byl ukončen).   Podle žalobce postup na odstranění pochybností nebyl prováděn v souladu se zákonem, neboť trval nepřiměřeně dlouho, byl účelově prodlužován a jednotlivé úkony na sebe nenavazovaly. To vyplývá ze spisů žalobce, který vede v jeho věci žalovaný. K tomu žalobce poukázal na znění ustanovení § 89 odst. 1 daňového řádu a rozsudky NSS ve věci sp. zn. 1 Ans 10/2012 a sp. zn. 1 Aps 20/2013. Tvrdil, že jeho případ je skutkově obdobný, tedy, že když správce daně zjistil, že v daňovém řízení bude potřeba rozsáhlé dokazování, měl podle § 90 odst. 2, 3 daňového řádu ukončit postup na odstraňování pochybností a zahájit daňovou kontrolu. Podle žalobce je výše specifikovaný stav nezákonným zásahem, protože: 1)     je přímo zkrácen 2)     je nezákonným zásahem 3)     správního orgánu 4)     nejde o rozhodnutí 5)     je veden přímo proti žalobci.   Z uvedených důvodů je proběhlý postup na odstranění pochybností nezákonným zásahem podle § 82 s. ř. s., proto žádal, aby byl postup na odstranění pochybností zahájený výzvou k odstranění pochybností ze dne 23. 5. 2012, č. j. 297037/12/001511107627 a ze dne 13. 7. 2012, č. j. 38326/12/001511107627 označen za nezákonný.   Žalovaný v písemném vyjádření k žalobám konstatoval skutkový stav, který podrobně popsal. K námitkám žalobce směřujícím proti délce trvání postupu k odstranění pochybností poukázal na zásadu oficiality podle § 9 odst. 2 daňového řádu a cíl správy daní, jímž je podle ust. § 1 odst. 2, tj. správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Zdůraznil, že základem pro správné zjištění a stanovení daně je mj. řádné, popř. dodatečné daňové tvrzení daňového subjektu. Pro případ vzniku konkrétních pochybností o správnosti, průkaznosti, či úplnosti podaného daňového tvrzení pak daňový řád upravuje v rámci ust. § 89 a 90 možnost použití tzv. postupu k odstranění pochybností, přičemž prostředky sloužící k odstranění pochybností jsou, jak důkazní prostředky předložené či navržené daňovým subjektem, tak důkazní prostředky vyhledané správcem daně. Daňový subjekt má povinnost daň přiznat a současně doložit. V případě pochybností správce daně je tedy daňový subjekt, který má důkazní břemeno podle § 92 odst. 3 daňového řádu, povinen tyto pochybnosti vyvrátit a pravdivost svých tvrzení prokázat. Jak mj. vyplývá z judikatury, pochybnost správce daně nemusí být jistotou o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Něco takového ani ve většině případů není možné, neboť ucelené a na jisto postavené poznatky o daňovém subjektu lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření, či jiných aktivit. V úvodní fázi však správce daně disponuje pouze obecnými poznatky a v případě existence pochybností je, v návaznosti na zásadu zákonnosti a oficiality, povinen zahájit postup k odstranění pochybností. Lhůta pro ukončení postupu k odstranění pochybností není daňovým řádem ani vnitřním předpisem stanovena. Bezpochyby je však povinností správce daně postupovat v souladu se zásadou rychlosti řízení, tj. bez zbytečných průtahů, současně musí dodržovat zákony a jiné právní předpisy. Po správci daně tudíž nelze požadovat bezodkladné vydání rozhodnutí, není-li dostatečně prověřen stav věci, o kterém má být rozhodnuto. Jak vyplývá z průběhu řízení, správce daně činil řadu úkonů směřujících k ověření oprávněnosti žalobcem nárokovaného nadměrného odpočtu, mj. i časově náročné mezinárodní dožádání. Lze připustit, že vhodnějším řešením bylo v daném případě ukončení postupu k odstranění pochybností a zahájení daňové kontroly. Nelze však akceptovat námitku žalobce, že byl předmětný postup k odstranění pochybnosti ze strany správce daně účelově prodlužován. Z průběhu jednotlivých úkonů je zcela zřejmé, že jejich provedení bylo nezbytné pro správné zjištění a stanovení daňové povinnosti žalobce ve věci daňového přiznání za březen 2012, o tom svědčí výsledek postupu k odstranění pochybností, kdy žalobcem nárokovaný nadměrný odpočet nebyl správcem daně uznán, naopak výsledkem prověřování je stanovení vlastní daňové povinnosti, která je v době podání vyjádření předmětem odvolacího řízení. Ve věci daňového přiznání za květen 2012 svědčí výsledek postupu k odstranění pochybností, kdy nebylo prokázáno dodání zboží do jiného členského státu ve smyslu § 64 zákona o DPH. V souvislosti s namítaným účelovým prodlužováním žalovaný poukázal na skutečnost, že v jeho rámci byly žalobcem podávány stížnosti podle § 261 a § 38 daňového řádu. To je bezpochyby zákonným právem žalobce, nicméně v jeho důsledku dochází k prodlužování příslušného řízení, tím spíš, pokud je např. stížnost zaslána nepříslušnému správci daně. Pokud jde o námitku žalobce, že jednotlivé úkony správce daně na sebe nenavazovaly, odkázal žalovaný na průběh postupu k odstranění pochybností, z něhož jednoznačně vyplývá, že žalobcem vznesená námitka je bezpředmětná. Podle názoru žalovaného nebyl žalobce postupem správcem daně krácen na svých právech, neboť mohl stejně jako v případech procesního institutu daňové kontroly uplatňovat svá zákonná práva, předkládat důkazní prostředky prokazující oprávněnost jím nárokovaného nadměrného odpočtu apod. Postup k odstranění pochybností vedený žalovaným tak nelze označit za nezákonný zásah.   Žalovaný žádal, aby soud žaloby zamítl.   Při ústním jednání účastníci setrvali na svých stanoviscích. Soud postupem podle ustanovení § 39 odst. 1 s. ř. s. spojil žaloby vedené pod sp. zn. 9A 101/2015 a sp. zn. 9A 102/2015 ke společnému projednání, neboť se týkají stejných účastníků řízení a jsou skutkově obdobné.   Žaloby jsou důvodné.   Při posouzení soud vyšel z následující právní úpravy:   Podle ustanovení § 89 odst. 1 daňového řádu v rozhodném znění má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Podle ustanovení § 90 odst. 1, 2, 3 téhož zákona (1) o průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností. (2) Nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování dokazovaní spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. (3) Pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně.   K žalobcem tvrzeným zásahům soud z obsahu spisového materiálu zjistil, že žalobce byl vyzván výzvami podle § 89 odst. 1 daňového řádu (výzva k daňovému přiznání za březen 2012 ze dne 23. 5. 2012, č. j. 297037/12/001511107627, výzva k daňovému přiznání za květem 2012 ze dne 13. 7. 2012, č. j. 297037/12/001511107627) k odstranění zde uvedených pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých zdanitelných a uskutečněných plněních, vykázaných v oddílu C daňového přiznání, neboť v daňovém přiznání za březen 2012 žalobce vykazuje vysoké obraty přijatých zdanitelných plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet (dodání zboží do jiného členského státu), malé obraty uskutečněných zdanitelných plněních s celkovým vykázáním vysokého nadměrného odpočtu a správce daně měl pochybnosti, zda žalobce vykázaná plnění uskutečnil či přijatá plnění použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti ve smyslu § 72 a § 73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), přičemž na sídle daňového subjektu nebylo umožněno správci daně provést místní šetření, protože se jedná o tzv. virtuální sídlo a přístup do těchto prostor nebyl správci daní umožněn. U daňového přiznání za květen 2012 byl důvodem výzvy významný pokles deklarovaných přijatých zdanitelných plnění od tuzemských plátců oproti hodnotám vykazovaným v předchozích zdaňovacích obdobích (prosinec 2011 až duben 2012) při vykázání vysoké hodnoty dodání zboží do jiného členského státu. Správce daně měl proto pochybnosti, zda předmětné dodání zboží bylo uskutečněno a zda byly splněny podmínky podstatné pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 zákona o DPH a je třeba prokázání, že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu EU ve smyslu § 64 odst. 5 zákona o DPH. Samotné výzvy obsahují konkrétní požadavky, které správce daně vůči žalobci k odstranění pochybností požadoval. Následně v průběhu postupu na odstranění pochybností u obou zdaňovacích období žalobce uplatňoval četné stížnosti, včetně žádostí o prošetření způsobu jejich vyřízení u nadřízeného správního orgánu. Z důvodu podaných stížností a prošetřování způsobu jejich vyřízení byly žalobci prodlužovány lhůty k odstranění pochybností stanovené v původních výzvách. Správce daně rovněž po vydání výzev učinil rozsáhlá šetření, včetně dožádání u místně příslušných správců daně obchodních partnerů žalobce a jejich obchodních partnerů, dožádání do ciziny ( 14.9.2012 na Slovensko a 3.1.2013 do Polska), ústní jednání apod. Postup k odstranění pochybností u výzvy k daňovému přiznání za březen 2012 byl završen zasláním sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 10.2.2015, č.j. 743097/15/2001-61565-100641, kdy byl žalobce informován o snížení nadměrného odpočtu  o 458.208,- Kč, následně správce daně nevyhověl žalobcově návrhu na pokračování v dokazování a vydal dne 10.3.2015 vydal platební výměr na DPH pod č. j. 1553512/15/2001-52521-109188, jímž byla vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 36.134,- Kč. Postup k odstranění pochybností u výzvy k daňovému přiznání za květen 2012 byl završen zasláním sdělení o výsledku  postupu k odstranění pochybností ze dne 20.5.2015, č.j. 3925216/15/2001-61565-100641, kdy byl žalobce informován, že nebylo prokázáno dodání zboží do jiného členského státu ve smyslu § 64 zákona o DPH a pochybnosti správci daně u daných faktur nebyly odstraněny. Nadměrný odpočet 8.844,- Kč se nemění. Následně správce daně nevyhověl žalobcově návrhu na pokračování v dokazování a zakončil je vydáním platebního výměru.    S ohledem na obsáhlost spisového materiálu u jednotlivých zdaňovacích období soud pro stručnost odkazuje na jednotlivé úkony, které správce daně činil po vydání výzev a které soud z obsahu správních spisů ověřil. K tomu soud pro úplnost připomíná shora uvedené údaje o době vydání výzev, dožádání do ciziny, sdělení o výsledku k odstranění pochybností a uvádí, že právě na podkladu zjištění o časové souslednosti, četnosti a rozsahu úkonů správce daně po přezkoumání postupu správce daně podle § 89 a násl. daňového řádu nemohl přisvědčit žalobci, že by správce daně postup k odstranění pochybností účelově prodlužoval a že by jednotlivé úkony na sebe nenavazovaly. Správce daně činil řadu úkonů směřující k ověření oprávněnosti žalobcem nárokovaného nadměrného odpočtu a s tím související i mimořádně časově náročné dožádání do jiných členských států EU. Nelze ani přehlédnout, že žalobce důsledně využíval svých procesních práv, kdy uplatňoval stížnosti proti postupu správce daně, následně žádal přešetření postupu jejich postupu u nadřízeného správního orgánu a rovněž v souvislosti s tím žádal o prodloužení správcem daně stanovených lhůt, a v tom mu bylo vyhověno. Soud tak odmítl tvrzení žalobce, že byl postup správce daně účelově prodlužován a jednotlivé úkony na sebe nenavazovaly.   Naproti tomu soud spatřuje nezákonnost zásahu v postupu na odstranění pochybností podle § 89 a násl. daňového řádu v tom, že tento postup trval nepřiměřeně dlouhou dobu. S ohledem na data výzev správce daně k odstranění pochybností k daňovému přiznání za jednotlivá zdaňovací období (dne 23.5.2012 a dne 13.7.2012), dožádání do členských států EU (na Slovensko dne 14.9.2012, do Polska dne 3.1.2014) a sdělení správce daně o výsledku postupu k odstranění pochybností (ze dne 10. 2. 2015 a 20.5.2015) je zřejmé, že postup k odstranění pochybností podle § 89 a násl. daňového řádu trval u obou zdaňovacích období téměř 3 roky a byť zákon lhůtu pro správce daně v případě postupu k odstranění pochybností nestanoví, je z dikce ustanovení § 89 a násl. zřejmé, že správce daně musí činit na sebe navazující úkony ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně a je tak nucen k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů (rozsudek NSS ve věci sp. zn. 1 Ans 10/2012 ze dne 10. 10. 2012). Postup k odstranění pochybností je nepochybně procesním prostředkem k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritně nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícímu důkaznímu břemeni. Mezi účastníky není sporu, že předmětem postupu správce daně k odstranění pochybností bylo rozhodnutí o daňové povinnosti žalobce a jeho cílem bylo vyměřit daň z přidané hodnoty ve správné výši. Žalovaný však nevyužil zákonem předpokládaného prostředku k dosažení tohoto cíle, neboť navzdory velké složitosti celé věci nepřešel do řízení o daňové kontrole a na místo toho pokračoval v řízení v rámci postupu k odstranění pochybností, ačkoli má postup k odstranění pochybností uvedených v § 89 a násl. daňového řádu sloužit především k odstranění jednotlivých dílčích pochybností, již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola, která umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (rozsudek NSS ve věci sp. zn. 1Ans 10/2012). V nyní projednávané věci nastala obdobná situace jako řešená ve zmíněném rozsudku NSS, kdy délka trvání postupu k odstranění pochybností a s tím spojené množství uskutečněných procesních úkonů byly tak rozsáhlé, že se vymykaly limitům postupu k odstranění pochybností. Soud v této souvislosti dále poukazuje na rozsudek NSS ve věci sp. zn. 1 Aps 20/2014 ze dne 25. 6. 2014, podle kterého legislativní koncepce postupu k odstranění pochybností nedává správci daně ničím neomezenou možnost vybírat, který postup při správě daní v konkrétním případě zvolí a jak dlouho a v jaké intenzitě v něm bude pokračovat. Také v projednávané věci sloužil postup žalovaného k odstranění pochybností ve velmi komplikované a průkazně složité věci, délka jeho trvání (téměř 3 roky) a množství procesních úkonů, které učinil, se však institutu postupu k odstranění pochybností vymyká. Správce daně měl v okamžiku, kdy poznal, že proces svým rozsahem překračuje rámec postupu k odstranění pochybností, tento postup ukončit a přejít do daňové kontroly. Jinak řečeno, neodstranil-li žalobce pochybnosti o výši své daňové povinnosti záhy po výzvách k jejich odstranění a žalovaný zjistil, že ve věci bude třeba obsáhlejšího šetření (zejména dožádání do jiných členských států EU), měl tento postup protokolem uzavřít a zahájit podle § 90 odst. 3 daňového řádu daňovou kontrolu. Na místo toho žalovaný usiloval o odstranění pochybností ve smyslu § 89 a 90 daňového řádu téměř 3 roky a v průběhu toho zatížil žalobce řadou procesních úkonů, které se ve svém souhrnu již povaze postupu k odstranění pochybností neodpovídají. K poukazu žalovaného na skutečnost, že žalobce nebyl na svých právech zkrácen soud ve shodě s rozsudkem NSS ve věci sp. zn. 1Aps 20/2013 zmiňuje judikaturu Ústavního soudu (nález ve věci sp. zn. IV ÚS 29/05) z níž plyne, že pokud jde o stanovení, zjišťování a vymáhání daňové povinnosti jednotlivce mají správci daně při své činnosti respektovat mantinely stanovené ústavním právem. Pokud jde o proceduru zjišťování, ověřování a vymáhání daňové povinnosti je správce daně vázán ustanovením čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem a to způsobem, který zákon stanoví. Žalovaný měl i v nyní projednávaných věcech v souladu se zásadou legality povinnost postupovat podle daňového řádu a nepokračovat v postupu k odstranění pochybností poté, kdy byl překročen zákonný rámec tohoto institutu a ve věci zahájit daňovou kontrolu. Subjektivním veřejným právem žalobce, které bylo dotčeno, je právo na to, aby nebyl ve své autonomii omezován kroky správního orgánu jinak, než stanoví zákon. Daňový subjekt má oproti správci daně právo na to, aby správce daně využíval postupu k odstranění pochybností k účelům, ke kterým tento procesní instrument slouží. Nesmí svévolně zaměňovat jednotlivé procesní instituty s procesními instituty jinými. Tato úvaha je v samotném základu demokratického právního státu, který je založen na vázanosti státních orgánů zákonem a jen na takových zásazích do sféry fyzických a právnických osob, které stanoví zákon.   Lze tak uzavřít, že postup na odstranění pochybností v projednávaných věcech nebyl prováděn v souladu se zákonem tím, že trval nepřiměřeně dlouho. Soud proto žaloby shledal v tomto rozsahu důvodnými a rozhodl podle ustanovení § 87 odst. 1, 2 s. ř. s. tak, jak je ve výroku rozsudku uvedeno.   Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce byl ve věci úspěšný, soud mu proto přiznal právo na náhradu nákladů řízení, které jsou tvořeny náklady za zaplacený soudní poplatek 2x2.000,- Kč (4.000,- Kč), náklady právního zastoupení za celkem 6x hlavní úkon po 3.100,- Kč podle vyhlášky č. 177/1996 Sb. podle § 7 bod 5, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d), g) za převzetí a příprava zastoupení, podání žalob, podání k soudu ve věci samé - upřesnění petitu z důvodu změny skutkového stavu ve věci sp. zn.9 A 102/2015, účast u jednání před soudem (18.600,-Kč), 6x režijní paušál po 300,- Kč podle § 13 odst. 3 vyhlášky (1.800,- Kč), tedy 20.400,- Kč a DPH, jehož je zástupce žalobce plátcem (4.284,- Kč), tedy celkem 28.684,- Kč.     Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud.       V Praze dne 20. ledna 2016      JUDr. Ivanka Havlíková  předsedkyně senátu