I. Byl-li celním orgánem vyměřen dodatečný celní dluh a daň ve výši předběžně vyčíslené, tak jak je uvedeno v rozhodnutích celních orgánů o uložení sankce za spáchání celního deliktu v obou stupních, bylo tak nutně učiněno v řízení konaném podle zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v němž jsou celní orgány jakožto správci daně povinny postupovat jak v souladu se zásadami daňového řízení uvedenými v § 2, tak i s ustanovením § 16 citovaného zákona. Takový postup plyne přímo ze zákona, neboť pro dané období nebylo použití těchto ustanovení pro celní orgány vyloučeno [§ 320 písm. b) zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění zákona č. 113/1997 Sb.]. ; II. Úkony celního orgánu (zde výslech svědka) provedené před zahájením správního řízení o celním deliktu nelze považovat za úkony učiněné v průběhu tohoto správního řízení; ke skutečnostem dovozovaným z těchto úkonů nelze ve správním řízení přihlížet jako k důkazům.

ČESKÁ REPUBLIKA     R O Z S U D E K J M É N E M   R E P U B L I K Y   Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava Novotného  a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce V. H., zast. advokátem JUDr. Jaroslavem Jelínkem se sídlem Krčínova 4/1089, České Budějovice, proti žalovanému Celnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Kasárenská 6, České Budějovice, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne  27. 9. 2002, č. j. 5037/02-21, o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 7. 2003, č. j. 10 Ca 94/2003-36,   t a k t o:   Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 7. 2003, č. j. 10 Ca 94/2003- 36   se   z r u š u j e   a věc   s e   v r a c í   tomuto soudu k dalšímu řízení.     O d ů v o d n ě n í:   Kasační stížností se žalobce (dále  též stěžovatel) domáhá zrušení  výše označeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Celního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 27. 9. 2002, č. j. 5037/02-21, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Celního úřadu v Českých Budějovicích  o celním deliktu č. j. 1035/02/P (TR 02/61/0055/Ov) ze dne 14. 6. 2002.   Kasační stížnost  je  podána z důvodů ust. § 103 odst.1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.). Napadený rozsudek  vychází zásadně  ze skutečnosti, že stěžovatel jako celní deklarant v období 1997 – 1999 při dovozu květin z Nizozemí v rámci celního řízení proclíval dovážené zboží sice v dovezeném množství, avšak v nižší ceně. Správní orgány i soud v tomto směru  zdůraznily, že žalobce věděl, resp. vědět musel o dvojí fakturaci, resp. o pravých a nepravých fakturách, čímž se dopustil v souvislosti s krácením cla celního deliktu podle § 293 písm. d) zákona č. 13/1993 Sb.,celní zákon. Hlavním důkazem, o který se opírá i odůvodnění soudu  je výpověď řidiče P. P., u něhož dne 11. 6. 1999 byly nalezeny různé protichůdné faktury od jiných firem než od firmy W. F, s níž žalobce obchodoval a faktury znějící na jiné odběratele v České republice. Svědecká výpověď, která byla vzata za důkaz však nebyla provedena v souladu s ust. § 33 zákona č. 71/1967 Sb., když nebyla stěžovateli dána možnost klást svědkovi otázky a vyjádřit se k jeho tvrzení, která označuje za nepravdivá. Stejně tak mu nebyla v průběhu správního řízení dána možnost jakkoli se vyjádřit ke skutečnostem a podkladům rozhodným pro vydání rozhodnutí. Tato vada řízení nebyla odstraněna ani v řízení před soudem, když stěžovatel výslech řidiče při jednání požadoval, soud však ani přes opakování požadavku ještě před vyhlášením rozsudku nevyhověl. Dále se stěžovatel domnívá, že soud posuzováním účetních dokladů  nahradil znalecké posouzení celé řady záležitostí, které měly byt posouzeny jako důkaz již ve správním řízení. Soud tak nedodržel ust. § 52 odst. 1 s. ř. s, když neprovedl i důkazy jiné, tedy důkaz znalcem z oboru ekonomiky cen a účetnictví, resp. měl při rozhodování vzít v úvahu, že takový důkaz podle § 36 správního řádu měl realizovat již správní orgán. I. stupně. Již ve správním řízení, měly být rovněž vyslechnuty osoby – odpovědní pracovníci firem B., B1., D. V. a D., a J. v. D., když  na usuzovaném obchodování  stěžovatele s těmito firmami správní orgán, stejně tak i soud, založil své rozhodnutí. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil.   Žalovaný  ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel dovážel z Nizozemska v rámci svého podnikání řezané a okrasné květiny, které propouštěl do volného oběhu v tuzemsku. Podle zjištění celních orgánů v podaných celních deklaracích uváděl nesprávné údaje o ceně dovezených květin. Uvedením nižších cen a v té souvislosti i nižší celní hodnoty dováženého zboží v podávaných celních prohlášeních nesplnil povinnost  uvedenou v § 105 odst. 4 celního zákona platného v době realizace předmětných dovozů. Podle uvedeného ustanovení podáním celního prohlášení potvrzuje mimo jiné deklarant také skutečnost, že údaje v celním prohlášení jsou správné a doklady, kterými je prohlášení dokládáno, jsou pravé a nepozměněné. Uvádění nesprávných údajů o ceně a celní hodnotě zboží a předkládání nepravých dokladů k podaným celním deklaracím bylo kvalifikováno jako naplnění skutkové podstaty  porušení celních předpisů, uvedené v § 293, písm. d) celního zákona a projednáno celním úřadem podle ust. § 298 a násl. celního zákona jako celní delikt. K namítanému zpochybnění  výpovědi P. P. žalovaný uvádí, že jmenovaný řidič, u něhož byly dne 11. 6. 1999 nalezeny různé protichůdné faktury od jiných firem než od firmy W. F., s níž stěžovatel obchodoval, jakož i faktury znějící na jiné odběratele v České republice, podával vysvětlení podle ust. § 30 celního zákona. Vysvětlení z tohoto dne, jakož i další vysvětlení ze dne 31. 8. 1999 jsou pouze jedním z důkazů, které ve věci zjištěného celního deliktu celní orgány získaly a také jako důkaz použily. Zjištění skutkového stavu bylo prokázáno dále výsledky šetření nizozemských celních orgánů, z nichž vyplynulo, že firma W. F., se kterou měl pan H. v letech 19987 - 1999 obchodovat, ,nevyvíjela  žádnou činnost a žádná z faktur vystavených jejím jménem a předkládaných při dovozním celním řízení v tuzemsku panem H., nebyla u ní nizozemskými orgány zjištěna. Rovněž doklady zajištěné holandskou celní správou k vývozním operacím firem B1. a D.V. & D., firmy J. v. D., A., znějící  na tuzemské odběratele A. I. s. r. o., Č. B., I. S., s. r. o., Č. B. a v. o. s. N. – Š., Č. B.  prokázaly, že tyto firmy žádnou ze zjištěných zásilek v tuzemsku do volného oběhu nepropouštěly. Pracovníci uvedených tuzemských firem odmítli, že by zboží  dle  přiložených faktur a celních dokladů, vystavených na jejich jméno, u nizozemských dodavatelů objednali a platili. Zjištění o dodávkách zboží pro pana H. od jiných firem než W. F. potvrdilo tak správnost výpovědi řidiče P. P., který do protokolu o podaném vysvětlení uvedl, že zboží v Nizozemsku odebíral od různých dodavatelů. Dalším důkazem, že zboží pochází od jiných dodavatelů, jsou i platby prováděné panem H. za dodané zboží prostřednictvím pobočky H.V. v Č. B. Rovněž z dlužnických karet vedených firmami B1. a D. & D. a  J. v. D. bylo zjištěno, že tyto jsou vedeny na tuzemské firmy A. I. s. r. o. a I. S. s. r. o., přesto však platby pana H. lze vyhledat i v těchto kartách. Ve věci projednání celního deliktu provedl Celní úřad v Českých Budějovicích ústní jednání, při kterém se mohl pan H. k uvedeným zjištěním a důkazům provedeným celním úřadem vyjádřit a doložit doklady svá tvrzení o tom, že zboží nakupoval od firmy W. F.    Podaná vysvětlení řidiče P.  P. o dovozech pro pana H. jsou dle žalovaného dostatečně doložena a potvrzena dalšími zjištěními a doklady získanými ve věci celní správou a navrhovaný výslech řidiče před soudem, jakož i výslechy pracovníků výše jmenovaných firem před správním orgánem by nemohly přinést žádná další podstatná zjištění.  Obchodování s dalšími firmami, kromě firmy W. F.,  potvrzuje nepřímo i dřívější žaloba  firmy B1. na firmu pana H. o zaplacení dlužné částky. Žalobce nebyl úspěšný, protože před soudem neprokázal dodání zboží p. H., neboť jím vystavené celní doklady neobsahovaly označení příjemce v zahraničí, přesto však i tato skutečnost potvrzuje obchodování pana H. s dalšími subjekty Podle názoru žalovaného výsledky  šetření obchodů s květinami uskutečněných panem H. prokazují, že při dovozních operacích jmenovaný uváděl nesprávné údaje o ceně dováženého zboží a ceny dokládal nepravými fakturami, čímž se dopustil celního deliktu; kasační stížnost považuje proto za bezdůvodnou.   Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích v mezích  důvodů  uplatněných ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) a  b) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost  je  důvodná.   V souzené věci stěžovatel uplatnil kasační důvod obsažený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tedy namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a  vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování  byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.   Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném  právním posouzení věci soudem v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním  a právním posouzením lze charakterizovat  tak, že jde o aplikaci právní normy  na konkrétní případ nebo situaci.   Ze spisového materiálu, tak jak byl předložen krajskému soudu, bylo zjištěno, že   dne 11. 6. 1999 byla na hraničním přechodu Strážný provedena operativní skupinou  inspektorátu celní a finanční stráže kontrola dovozu zboží – řezaných a hrnkových květin.. Řidič vozidla P. P. předložil ke zboží fakturu společnosti W. F., A., H., č. 23550, na celkovou částku 2175,15 NLG. Zboží bylo podle celního prohlášení určeno pro pana H. –B. I., O. 111. Při kontrole byla nalezena v kabině vozidla SPZ CBJ 85-41 (Ford  Tranzit, majitel I. S. s. r. o., Č. B.)  faktura za stejné dovážené zboží č. 099336 ze dne 10. 6. 1999  vystavená firmou B1., A.  na částku 4105,85 NGL, ale pro příjemce A. I. s. r. o. Č. B. a dále faktura č. 099336 ze dne 10. 6. 1999 na částku 1564,60 NLG od firmy D.& D.,  A. pro příjemce A. I. s. r. o., Č. B. Řidič kontrolovaného dovozu podával dne 11. 6. 1999 ke zjištěným skutečnostem na Celním úřadě v Českých Budějovicích – inspektorátu celní a finanční stráže podle § 30 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon vysvětlení. Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že  protokol o podaném vysvětlení č. j. 8-II-19/99 ze dne 11. 6. 1999 obsahuje výpověď řidiče P. P., z níž vyplývá, že: jmenovaný  provádí pro firmu pana H. B. I.,O. 111 dovoz květin z Nizozemska, tuto činnost provádí pouze z přátelství k panu H. a nepobírá za ni žádnou odměnu. Instrukce kam a kdy má jet dostává od pana H., ve firmě v Nizozemsku má po příjezdu vždy připravené květiny a k nim obálku s nějakými doklady a zároveň doklady ke zboží,které v obálce nejsou. Doklady, které nejsou v obálce předkládá při podání celního prohlášení na české straně, na německé straně předkládá vývozní doklady z Nizozemska u kterých  bývají někdy ještě další doklady, jaké neví.; kdo mu takový postup poradil, si nepamatuje. Uvádí, že 10. 6. 1999 naložil v Nizozemsku květiny, dostal obálku, jejíž obsah neznal a dále dostal doklady ke květinám, které v obálce nebyly; tyto předložil při podání celního prohlášení na CÚ Strážný. K fakturám nalezeným v kabině automobilu nemůže nic uvést, neboť si nepamatuje, jestli je vezl.  Dne 19. 8. 1999 v 9.15 hod se dostavil na předvolání CÚ v Českých Budějovicích – ICFS pan V. H. k podání vysvětlení dle § 30 odst. 1 celního zákona. Ve vysvětlení uvedeném v protokolu č. j. 419/99 uvedl, že se dovozem květin z Nizozemska zabývá od roku 1995, obchody probíhaly tak, že jakmile se nashromáždily objednávky na zboží, faxem nebo telefonem toto objednal u firmy W. F., která zboží nakupovala na burze a připravila k vyzvednutí. Uvedená firma měla u něj značnou důvěru, obchodovali spolu již od roku 1995 Pro květiny jezdil nejdříve osobně, pro pozdější zaneprázdněnost pro něho tuto službu prováděl jeho kamarád  P. P. Tento není zaměstnancem, vyrovnává se s ním penězi nebo  protislužbami. Pan P. měl vždy vystavenou plnou moc pro každý dovoz, neví, proč tuto neměl dne 11. 6. 1999 na CÚ ve Strážném. S automobilem Ford Tranzit pro jeho firmu jezdil pouze pan P.; uvedl dále, že zboží rovněž přepravovali pro něho čeští řidiči, většinou pan P.  zapůjčenými auty nizozemské firmy W. F., náklady na dopravu byly připočteny vždy k ceně zboží. Dále uvedl způsob placení i předávání zboží. Na otázku, kde vzal pan P. dne 11. 6. 1999 fakturu č. 23550 vystavenou na firmu B. I., O. 111 na celkovou částku 2175,15 NLG na celkový počet 6479 ks, uvedl, že neví, od něho ji neměl. K ostatním fakturám ve vozidle nalezeným uvedl, že je nikdy dříve neviděl, s firmami tam uvedenými neobchoduje ani neobchodoval, důvod, proč jako příjemce je uvedena firma A. I. mu rovněž není znám. Květiny si vozí vždy sám pro svoji firmu a nikdy nepřepravoval květiny na objednávku pro jinou firmu, nikdy nevystupuje jen jako přepravce. K celnímu dokladu EU č. 50001598004583 ze dne 15. 12. 1998 uvedl, že zboží bylo tehdy poprvé objednáno u firmy J. v. D. A., dříve od ní žádné zboží neodebíral.   Protože u  objednaného zboží však byla ze strany holandské firmy navýšena cena zboží,  nebylo odebráno, resp. nebylo ani naloženo do auta neboť po telefonickém upozornění řidiče o neúměrné ceně, dostal tento pokyn, aby zboží neodebral. Celní doklady vystavené na tuto dodávku řidiči zůstaly. Zboží potom bylo dodatečně zajištěno a vydáno firmou W. F. Pan H. jednoznačně trvá na tom, že dne 16. 12. 1998 bylo na celní deklaraci vycleno zboží dopravené do ČR od firmy W. F. a žádné zboží od firmy J. v. D. Uvedl rovněž, že účetnictví z něhož lze údaje včetně bankovních výpisů ověřit, vede paní T. V současné době, zhruba od poloviny června 1999 obchoduje s firmou, kterou vlastní bratr majitele firmy W. F.   V protokolu označeném rovněž č. j. 419/99 ze dne 20. 8. 1999 (9.35 hod) uvedl pan L. Š. a v protokolu z téhož dne označeným rovněž č. j. 419/99 stejně tak pan K. N. (8.00 hod), oba společníci firmy N.-Š. v. o. s., Č. B., k předloženému dokladu ze dne 15. 12. 1998, na němž je jejich firma uvedena jako příjemce zboží od nizozemské firmy J.v. D., A., že tuto firmu neznají, nikdy s ní neobchodovali. Dovozem květin z  Nizozemska se zabývají asi od roku 1995, zboží odebírají pouze od firmy J.   K opětovnému podání vysvětlení, jak bylo zjištěno z protokolu, označeného opět č. j. 419/99 ze dne 31. 8. 1999, byl předvolán pan P. P. V tomto vyjádření mimo jiné uvedl, že za přestupek ze dne 11.6.1999 mu byla celním úřadem vyměřena pokuta 3000 Kč, tuto mu pan H. zaplatil. V dalším uváděl jmenovaný skutečnosti týkající se dokladů a způsobu obchodování firmy pana H. v letech 1998 a  1999.   Podle ust.§ 30 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění účinném ke dni vydání rozhodnutí žalovaného, je celník oprávněn požadovat potřebná vysvětlení od osoby, která může přispět k objasnění skutečností důležitých pro odhalení trestného činu,  přestupku, celního deliktu nebo jiného správního deliktu souvisejícího s porušením celních předpisů o daních a poplatcích a jejich pachatele.   Celní    orgány    jsou     následně    oprávněny    provádět u deklarantů   nebo jiných  osob,  které  se přímo  nebo nepřímo zúčastnily  uvedených operací  nebo u  osob, které  mají v držení doklady a údaje  týkající se zboží pro obchodní  účely podle § 127 celního zákona, následnou kontrolu, jejímž účelem je přesvědčit se o správnosti  a  úplnosti  údajů  uvedených  v  celním prohlášení, pravosti   dokladů k němu předložených nebo připojených  a o správnosti vyměřeného cla, daní a poplatků. Pro řízení  před celními orgány  při  rozhodování o vyměřování a vybírání  cla,  daní  a  poplatků,  vybírání  pokut a skladného a vymáhání nedoplatků podle ustanovení  § 320 písm. b) celního zákona, platného v době řízení  se použijí obecné předpisy  zákona č.  337/1992 Sb.,  o správě  daní  a poplatků,  v  platném   znění, s výjimkou ustanovení § 4,  § 5 odst. 3, § 6,  § 11, § 20, § 33,  § 34, § 36, § 37, § 38, § 39,  § 40, § 41, § 44, § 45, §  46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, §  47, § 51,  § 55a, 57 odst. 1, 2 a  5, § 59 odst. 3, 4,5 a 6, §  62, § 63 odst. 3,  § 64, § 65, §  67, § 68, § 69, § 70, § 71, § 72, § 76 a části osmé tohoto zákona. Ve věcech celních přestupků platí obecné předpisy o přestupcích,  v ostatních věcech obecné předpisy o správním řízení (§ 320 písm. a) a c) celního zákona).   V souladu  s ustanovením  §  320  písm. b) celního  zákona, v rámci  vlastního  řízení,  správce  daně - celní  úřad, dříve než  dodatečně celní dluh a daň  vyměří ve výši rozdílu mezi  původně vyměřenou částkou a částkou  nově stanovenou, musí postupovat v souladu se   základními zásadami  daňového řízení ve smyslu ust. § 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.   Kontrola  po propuštění  zboží je  upravená v  § 127  celního zákona.  Ustanovení  § 127 odst. 3, celního zákona, kromě vymezení účelu a cíle kontroly dále uvádí: „nasvědčuje-li  následná kontrola dokladů, údajů nebo  celního  prohlášení  tomu,  že  zboží  bylo  propuštěno  do navrženého  režimu na  základě nesprávných  nebo neúplných  údajů, učiní celní orgány opatření nezbytná k nápravě." Bylo-li  tak následnou kontrolou, jejíž provedení Celním úřadem v Českých Budějovicích je v rozhodnutích celních orgánů zmiňováno, zjištěno, že u  zboží propuštěného do volného oběhu  byla nesprávně  stanovena  nižší celní  hodnota a  následně je uvedena i výše celního  dluhu a  daně, následný  postup při  „učiněném opatření k nápravě“ (včetně vyměření daně a cla dodatečným platebním výměrem, jakož i řízení tomu předcházející)  musí  být veden   podle §  320 písm. b) celního zákona. Takový postup vychází z respektování  základní zásady daňového řízení stanovující správci daně  (tedy i celnímu orgánu – viz § 1 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb.) podle § 2 odst.  6 zákona č. 337/1992 Sb. zákonnou  povinnost zahájit daňové  řízení vždy, jakmile  jsou splněny  zákonné podmínky  pro vznik  či existenci daňové  povinnosti, a  to i  v případech,  kdy daňový  subjekt – v dané věci deklarant  nesplnil  v  tomto  směru   řádně své povinnosti. Byl-li celním orgánem vyměřen dodatečný celní dluh, a daň ve výši předběžně vyčíslené, tak jak je uvedeno v rozhodnutích celních orgánů o uložení sankce za spáchání celního deliktu v obou stupních, bylo tak nutně učiněno v řízení konaném podle zákona č. 337/1992 Sb. Celní orgány jsou v řízení vedeném dle citovaného zákona, jakožto správci daně  povinny postupovat jak  v souladu se zásadami daňového řízení, zejména pak s ust.§ 2 odst. 9 tak i s ust. § 16 citovaného zákona. Takový postup plyne přímo ze zákona, když použití těchto ustanovení pro dané období nebylo pro celní orgány vyloučeno v §  320 písm. b) celního zákona. (Současná úprava  celního zákona již stanoví  pro řízení  před celními orgány v § 320  odst. 1 písm. c) obecné předpisy  pro daňové řízení, tj. zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků  bez výše  citovaných výjimek a zákonodárce stanovuje zákonné  normy pro  jednotlivá řízení  před celními orgány; jedná  se  zejména o zákon  č.  71/1967 Sb., o správním řízení, v platném  znění a zákon  č. 200/1990 Sb.,  o přestupcích, v platném znění).   Z průběhu úkonů provedených celními orgány je nepochybné, že protokol ze dne 11. 6. 1999 sepsaný s panem P. byl učiněn v  souvislosti s řízením o přestupku, kterého se dopustil jmenovaný v souvislosti s předložením celního prohlášení na CÚ Strážný.   Protokoly o podaných vysvětleních dle § 30 celního zákona dalších osob z následujících  dat  byly však zcela nepochybně vedeny v souvislosti s jinými skutečnostmi, než s projednáváním přestupku. Z informací v nich obsažených jednoznačně vyplývá, že předmětem řízení bylo porušení celního zákona panem H., přičemž není zřejmé, zda výslechy osob byly vedeny v souvislosti s  následnou kontrolou prováděnou dle § 127 celního zákona nebo v souvislosti s řízením o celním deliktu dle § 298 celního zákona. Ze správního spisu, tak jak byl soudu předložen vyplynulo, že Celní úřad v Českých Budějovicích učinil první úkon ve  správním řízení ve věci správního deliktu, o němž se prokazatelně dozvěděl dne 11. 6. 1999 až nařízením ústního jednání dle § 21 zákona č. 71/1967 Sb. dne 27. 5. 2002. Z uvedeného nelze dovodit jinak, než, že úkony celního úřadu provedené před tímto datem nelze považovat za úkony  v průběhu správního řízení vedeném o celním deliktu, ale za úkony provedené v souvislosti s řízením dle § 127 vedeném ve smyslu ust. § 320 odst. b) celního zákona. Proto ani skutečnosti z těchto úkonů dovozované nelze považovat za důkazy provedené ve správním řízení. Protože předmětem soudního přezkoumání je pouze rozhodnutí vydané ve správním řízení, nezkoumal dále soud skutečnosti týkající se vedeného řízení k dodatečnému doměření daně a cla.   V  písemnosti ze dne 27. 5. 2002, č. j. 1035/02-0361-01/P (TR 02/61/0055/Ov) bylo dle § 21 správního řádu účastníkovi řízení – panu H. - oznámeno datum ústního jednání, současně byl požádán, aby u tohoto jednání uplatnil své připomínky a náměty a navrhl důkazy, dále mu byla tímto dána možnost vyjádřit se k podkladům řízení. Dne 14. 6. 2002 byl z nařízeného jednání sepsán protokol čj. 1035/02-0361-01/P (TR 02/61/0055/Ov), který pouze odkazuje na konstatování poskytnuté možnosti nahlédnout do dokumentace správního řízení, do spisu celního úřadu, přičemž připouští účastníkům možnost vyjádření. Jiné písemnosti, z nichž by bylo zřejmé, jakou dokumentaci  správního řízení měl celní orgán na mysli, když průběh správního řízení nebyl ze spisu seznatelný a jiná , než výše uvedená písemnost ze dne 27.5. 2002, kterou bylo oznámeno konání ústního jednání a protokol ze dne 14. 6. 2002, kterým bylo řízení skončeno – téhož dne pod č. j. 1035/02/P (TR 02/61/0055/Ov) bylo vydáno i rozhodnutí o uložení pokuty ve výši 170 000 Kč, stejně tak i jaké podklady pro rozhodnutí, k nimž se mohl účastník vyjádřit, byly celním orgánem hodnoceny, když se zjevně nemohlo jednat o důkazy  provedené před zahájením správního řízení, ze spisového materiálu nevyplynulo. Rovněž tak není zřejmé,  jaké jiné osoby – zúčastněné na řízení disponovaly možností vyjádřit  se, když toto právo svědčí osobám odlišným od osob  správního orgánu a žádné jiné osoby, než stěžovatel- jakožto účastník řízení, nebyly v protokole označeny. Podle ust. § 22 správního řádu musí být z protokolu patrno  kdo, kde a kdy řízení prováděl, které osoby se ho zúčastnily, jak řízení probíhalo, jaké návrhy byly podány a jaká opatření byla přijata. Takové skutečnosti však z protokolu, který má vypovídat o provedeném ústním jednání, nevyplynuly.   Povinností správního orgánu je zjistit přesně a úplně skutečný stav věci a za tím účelem si opatřit potřebné doklady pro rozhodnutí. Přitom není  vázán jen návrhy účastníků řízení. Samo rozhodnutí pak musí vycházet ze spolehlivě zjištěného stavu věci (§ 3 odst. 4, § 32 odst. 1, § 46 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení). Podle § 3 odst. 2 správního řádu správní orgány jsou povinny postupovat v řízení v úzké součinnosti s účastníky a dát jim vždy příležitost, aby mohli svá práva účinně hájit, zejména se vyjádřit k podkladu rozhodnutí a uplatnit své návrhy; rovněž jim musí poskytovat pomoc a poučení, aby pro neznalost právních předpisů neutrpěli v řízení újmu. Při uplatňování zásady materiální pravdy  vyjádřené v ust. § 3 odst. 4 správního řádu, je orgán provádějící správní řízení povinen zjistit ex officio spolehlivě a úplně skutečný stav věci, o které má rozhodovat, a to  na rozdíl od zásady formální pravdy uplatňované v řízení podle zákona č. 337/1992 Sb. Odpovědnost za shromaždování důkazů a jiných podkladů pro vydání rozhodnutí nese tak správní orgán, přičemž uplatnění vyšetřovací zásady nikterak nevylučuje, naopak v případě správního trestání přímo vyžaduje, aby byla uplatněna i zásada slyšení účastníků, podle níž účastník řízení má zejména  právo nahlížet do spisu, právo na odůvodnění aktů zasahujících do jeho práv, právo možnost vyjádřit se k řízení, k jeho předmětu, ke skutkovému i právnímu hodnocení věci, k užití správního uvážení, vyjádřit se k podkladům pro rozhodnutí.    Pokud  materiál ve spisu obsažený vede k jiným skutkovým závěrům, než jaký učinil rozhodující orgán, je skutková podstata, z  níž  správní  orgán  vycházel   se  spisy  v  rozporu. Skutková podstata nemá oporu ve spisech,  chybí-li v nich podklad pro skutkový závěr učiněný rozhodujícím orgánem, resp. je nedostačující k učinění správného skutkového závěru.  Pro pravdivost  tvrzení o řádně zjištěném skutkovém stavu, nelze použít jako důkazního prostředku takové tvrzení, jehož pravdivost sama nebyla zjištěna a dokázána. Odkazuje-li v odůvodnění rozhodnutí Celního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 14. 6. 2002 mimo jiné na skutečnost, že bylo zjištěno, že společnost W. F. neexistuje,  je taková argumentace základním požadavkem..Ve sdělení nizozemské celní správy ze dne 29. 8. 2000 taková skutečnost nebyla uvedena. Samotné sdělení výše částky  16 ml guldenů, kterou musela tato firma zaplatit, nikterak bez dalšího  neprokazuje, že uvedená společnost je, resp. v daném období byla fiktivní a neexistovala, byť k tomu navádí dovětek: „to byl konec existence této firmy“.   Jako důkazního prostředku nelze při respektování zásady zákonnosti užít prostředků, které byly získány způsobem, porušujícím zákon. Za takové důkazy je nutno označit výpovědi osob, aniž bylo respektováno právo na spravedlivý proces, tak jak je garantuje nejen č. l. 38 odst. 2  Listiny základních práv a svobod, která je součástí právního pořádku ČR a je přímo stanoveno i v ust. §  33 správního řádu. Použil-li celní orgán jako důkazy svědecké výpovědi osob, aniž by byla účastníkovi řízení dána možnost se takového řízení zúčastnit a  k tvrzeným skutečnostem se vyjádřit, nelze k takovým důkazům ve správním řízení přihlédnout. Obsahovaly-li výpovědi řidiče P. P. tvrzení rozporná, často i nelogická  (uvádí-li např. ve své výpovědi: „dostávám ke květinám obálku s nějakými doklady a zároveň doklady ke zboží, které v obálce nejsou“, přičemž na jiném místě uvádí, že „obsah obálky nezná“, „v této zalepené obálce“,…není jasné, z čeho dovozuje jmenovaný, že v obálce nejsou doklady ke zboží, když její obsah nezná, resp. ji zalepenou nalezli celníci při prohlídce kabiny), tím spíše byl dán důvod pro provedení výpovědi před soudem, zejména, když stěžovatel takový postup opakovaně navrhoval. Nikterak se celní orgán nevypořádal ani s návrhem důkazu, kterým měly být prokázány účetní operace, když takový důkaz –předložení účetnictví a výpověď účetní- ve svém vyjádření  dle § 30 celního zákona, byť před zahájením správního řízení, účastník navrhl a dostatečně specifikoval. Ze spisového materiálu nikterak nevyplývalo jakým způsobem celní organ ověřil údaje o cenách a dovozech zaúčtovaných v peněžním deníku,  jiných účetních knihách resp.jak byly např. vykázány pro účely daňové u příslušného finančního úřadu. Jednostranné zhodnocení informací podložených pouze údaji celní nizozemské správy, výpovědi osob bez účasti účastníka řízení,  vlastní úsudky z praxe o způsobech vystavování dokladů a domněnky, na nichž  zakládá celní orgán  závěry rozhodné pro své rozhodnutí, nelze považovat bez dalšího za dostačující pro řádné zjištění skutkového stavu v řízení ovládaném zásadou materiální pravdy. Označuje-li  napadené rozhodnutí jako důkaz, jímž je prokázána skutečnost tvrzená správním orgánem, rozsudek  8 Cmo 7/2001-278 ze dne 12. dubna 2002, nelze takovému úsudku přisvědčit, neboť předmětem  rozhodování Vrchního soudu v Praze byl nárok na zaplacení ceny  v řízení, tedy  otázky vyplývající z obchodněprávních vztahů.  Nadto uvedený rozsudek neprokázal uzavření smluv mezi účastníky, přičemž mimo jiné konstatoval, že ani faktury ani celní deklarace nejsou důkazy o tom, kolik zboží a v jaké hodnotě bylo převzato, jestliže převzetí zboží v nich uvedené není žalovaným potvrzeno. Z právních závěrů vyjádřených v daném rozsudku nelze, a to i bez ohledu na  neúspěšnost nizozemského žalobce, dovodit prokázání skutečného stavu věci tak, jak učinily celní orgány. Ze stejného důvodu nemohou být důkazy způsobilými k prokázání tvrzených skutečností správním orgánem předkládané faktury vystavené firmou B., když příjemce na vývozním dokladu není uveden a na  faktuře  je  označena  osoba  B. I., nikoli  však  osoba  podnikatele  pana H. Rovněž doklady znějící na jiné odběratele nejsou bez prokázání pravdivosti údajů v nich obsažených způsobilé prokázat skutkové závěry učiněné správními orgány.   Nejvyšší  správní soud dospěl k závěru, že skutková podstata, ze které celní orgány vycházely nemá oporu ve spisech, přičemž v řízení před celními orgány byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správními orgány tak podstatným způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost  rozhodnutí. Skutečnosti, z nichž celní orgány dovodily závěr,že nesprávné jsou právě jen ty doklady a celní prohlášení, jimiž stěžovatel deklaroval dovozy, jakož i to, že došlo ke spáchání celního deliktu dle § 293 písm. d) celního zákona nelze ze spisu spolehlivě zjistit.   Soudní řád správní v ust. § 77 v souladu s požadavky Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod nejen, že zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého vycházel správní orgán při svém rozhodování, ale také právo soudu důkazy provedenými a hodnocenými nad tento rámec zjistit skutečný skutkový stav jako podklad pro rozhodování soudu v plné jurisdikci a porovnat jej s právní kvalifikací, které bylo správními orgány použito.Možnost posoudit věc nejen po právní stránce, ale i stránce skutkové je zahrnuta v požadavku na spravedlivý proces. Převzal-li při svém rozhodování soud prvního stupně beze zbytku  právní i skutkový stav zjištěný správními orgány, přičemž  nevyužil  ust. § 77 s. ř. s., když takový postup byl zjevně  na místě, je takové rozhodnutí zatíženo vadami, pro které Nejvyšší správní soud podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. rozhodnutí soudu prvního stupně zrušil.   Krajský soud v Českých Budějovicích je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).   O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých Budějovicích v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.)   P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí   n e j s o u   opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3 s. ř. s.).   V Brně dne 31. 3. 2004     JUDr. Václav Novotný předseda senátu