3 Afs 162/2025-35   ČESKÁ REPUBLIKA   R O Z S U D E K J M É N E M   R E P U B L I K Y     Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Lenky Krupičkové, soudce JUDr. Jaroslava Vlašína a soudkyně Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: J. T., zastoupen Mgr. Pavlem Starostou, advokátem se sídlem Štěpská 380, Vizovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkumu rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 3. 2024, č. j. 7429/24/5200-10422-709827, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 10. 2025, č. j. 62 Af 18/2024‑37,     takto:     I.               Kasační stížnost se zamítá. II.            Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.     Odůvodnění:   I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu   [1]                Žalobce podal u Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2021. V něm uplatnil nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2023, tedy odečet úroků zaplacených ve zdaňovacím období roku 2021 z hypotečního úvěru ve výši 24 948 Kč.    [2]                Správci daně vznikly o uplatněném odečtu pochybnosti, neboť žalobce nebyl vlastníkem nemovité věci související s poskytnutým úvěrem ani účastníkem stavebního řízení; vlastníkem i stavebníkem byla žalobcova partnerka (od 28. 6. 2021 manželka). Žalobci se podle správce daně nepodařilo tyto pochybnosti odstranit, a proto mu vyměřil daň bez zohlednění uplatněného odečtu nezdanitelné částky, tedy o 3 735 Kč vyšší, než tvrdil žalobce v daňovém přiznání. Proti příslušnému platebnímu výměru se žalobce odvolal, avšak žalovaný jeho odvolání v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a platební výměr správce daně potvrdil.   [3]                Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Uvedl, že mezi účastníky nebylo sporné účastenství žalobce na smlouvě o hypotečním úvěru a užívání příslušné nemovité věci (rodinný dům) k vlastnímu trvalému bydlení. Sporným zůstalo pouze to, zda žalobce v roce 2021 splňoval podmínku vlastnictví dané bytové potřeby. Ze správního spisu krajský soud zjistil, že pozemek, na němž byl rodinný dům stavěn, byl v roce 2021 ve výlučném vlastnictví manželky žalobce. Ten nabyl spoluvlastnický podíl až v prosinci 2022 na základě darovací smlouvy. Podle krajského soudu proto žalobce v rozhodném zdaňovacím období nesplňoval zákonnou podmínku vlastnictví bytové potřeby. Na tento závěr neměla vliv dohoda o financování výstavby rodinného domu ze dne 26. 2. 2021, která žalobci zajišťovala budoucí převod vlastnického práva, neboť zákon podmiňuje odečet úroků skutečným vlastnictvím nemovité věci v daném období, nikoliv příslibem jeho budoucího nabytí. Krajský soud dále zdůraznil, že podmínky stanovené v § 15 odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů musí být splněny kumulativně a v zájmu zachování smyslu této daňové úlevy a právní jistoty je nelze vykládat extenzivně. Za nedůvodné označil i námitky, v nichž žalobce poukazoval na to, že jde o rozestavěnou stavbu, kterou nelze zapsat do katastru nemovitostí. Krajský soud připomněl, že rozestavěná stavba je podle zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku součástí pozemku, a je tak ve vlastnictví toho, kdo vlastní pozemek, což byla v rozhodném období manželka žalobce. Pokud správní orgány při posouzení vlastnictví vycházely z údajů v katastru nemovitostí, postupovaly správně v souladu se zásadou materiální publicity. Krajský soud se neztotožnil ani s tvrzením, že žalovaný nepřihlédl k důkazům předloženým žalobcem. Uvedl, že žalovaný shodně jako správce daně dospěl k závěru, že dohoda o budoucím převodu vlastnického práva neprokazuje vlastnictví předmětu bytové potřeby v rozhodném období. Nebylo tak nutné, aby opakoval hodnocení správce daně. Krajský soud proto uzavřel, že žalobce nesplnil podmínky pro uplatnění nároku na odečet nezdanitelné části základu daně za rok 2021.   II. Kasační stížnosti žalobce a vyjádření žalovaného   [4]                Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodu jeho nezákonnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Podle něj krajský soud nesprávně posoudil otázku vlastnictví rozestavěné stavby jako podmínku pro uplatnění odpočtu úroků. Má za to, že § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů umožňuje odečet všem účastníkům úvěrové smlouvy, respektive kterémukoliv z nich. Postačuje tak, pokud podmínku vlastnictví splňuje alespoň jeden z nich. V posuzované věci byla podmínka vlastnictví splněna, neboť partnerka byla vlastníkem pozemku i účastnicí úvěrové smlouvy. Navíc stěžovatel splňoval podmínku vlastnictví v „ekonomickém“ pojetí. Byl totiž účastníkem úvěrové smlouvy a měl s manželkou uzavřenu dohodu, podle níž se stane spoluvlastníkem pozemku, jehož součástí stavba je. Výklad přijatý správními orgány a krajským soudem považuje za nepřiměřeně tvrdý, formalistický a odporující smyslu daňové úlevy. Vede k neodůvodněnému znevýhodnění partnerů či manželů, kteří realizují výstavbu na pozemku pouze jednoho z nich. Uzavírá proto, že je třeba posuzovat nejen formálně právní vlastnictví, ale skutečnou ekonomickou kontrolu nad věcí. Tu bezpochyby měl. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.   [5]                Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svém závěru, že stěžovatel ve zdaňovacím období roku 2021 nesplňoval podmínku vlastnictví bytové potřeby, a proto mu nevznikl nárok na odečet úroků podle § 15 odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů. Dikce zákona nepřipouští výklad předestřený stěžovatelem. Bylo na něm, jakým způsobem si upraví své vztahy za účelem možnosti odečtu úroků. Na tom, že stěžovatel nebyl v roce 2021 vlastníkem bytové potřeby, nic nemění, že měl zajištěn budoucí převod vlastnického práva, že byl stranou úvěrové smlouvy a že se finančně podílel na výstavbě domu. Vlastníkem se stěžovatel stal až v roce 2022. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.     III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem   [6]                Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).   [7]                Kasační stížnost není důvodná.   [8]                Předmětem sporu je otázka, zda stěžovatel ve zdaňovacím období roku 2021 splňoval podmínky pro odečet úroků zaplacených z hypotečního úvěru, který byl použit na financování výstavby rodinného domu na pozemku ve výlučném vlastnictví jeho nynější manželky. Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem krajského soudu a daňových orgánů, že úroky odečíst nemohl, neboť nebyl v daném období (formálně) právním vlastníkem daného předmětu bytové potřeby.   [9]                Nejvyšší správní soud jeho názoru nepřisvědčil.   [10]            Podle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů se od základu daně odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb (…).   [11]            Podle § 4b odst. 1 písm. a) téhož zákona se bytovou potřebou pro účely daní z příjmů rozumí výstavba bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a změna stavby.   [12]            Podle § 15 odst. 4 věty první zákona o daních z příjmů v případě, že účastníky smlouvy o úvěru na financování bytové potřeby je více zletilých osob, uplatní odpočet buď jedna z nich, anebo každá z nich, a to rovným dílem. Jde-li o předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) a e), může být základ daně snížen pouze ve zdaňovacím období, po jehož celou dobu poplatník předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a) až c) vlastnil a předmět bytové potřeby uvedený v § 4b odst. 1 písm. a), c) a e) užíval k vlastnímu trvalému bydlení nebo trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů a v případě výstavby, změny stavby nebo koupě rozestavěné stavby užíval předmět bytové potřeby k vlastnímu trvalému bydlení nebo k trvalému bydlení druhého z manželů, potomků, rodičů nebo prarodičů obou manželů po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb…. V roce nabytí vlastnictví však stačí, jestliže předmět bytové potřeby poplatník vlastnil ke konci zdaňovacího období. (zdůrazněno soudem)   [13]            Citovaná ustanovení zákona o daních z příjmů tedy stanoví hned několik podmínek, které musí poplatník splnit pro to, aby si mohl odečíst úroky zaplacené ve zdaňovacím období z hypotečního úvěru jako nezdanitelnou část základu daně. Podle textu zákona se přitom nejedná o alternativní podmínky, nýbrž o podmínky, které musí poplatník splnit současně. Zaprvé musí být smluvní stranou příslušné smlouvy o poskytnutí hypotečního úvěru. Zadruhé musí prostředky získané z tohoto úvěru použít na financování předmětu bytové potřeby. Je-li předmětem bytové potřeby výstavba rodinného domu, přistupují další dvě podmínky, a sice že poplatník musí vlastnit předmět bytové potřeby po celou dobu zdaňovacího období, ve kterém základ daně snižuje, respektive alespoň ke konci tohoto období, a současně jej užívat k vlastnímu trvalému bydlení poté, co lze v souladu se stavebními předpisy danou stavbu užívat.   [14]            Jazykový výklad § 15 odst. 4 zákona o daních nezavdává žádné pochybnosti o tom, že poplatník si může o dotčenou položku snížit základ daně pouze za zdaňovací období, ve kterém předmět bytové potřeby podle § 4b odst. 1 písm. a) tohoto zákona vlastnil, a to alespoň ke konci dotčeného zdaňovacího období. Zákon o daních z příjmů výslovně spojuje splnění této podmínky právě s poplatníkem, který si tímto způsobem hodlá snížit základ daně, přičemž tak činí již od zdaňovacího období roku 1998, kdy byl tento odečet zakotven do zákona, konkrétně od novelizace příslušného ustanovení provedené zákonem č. 168/1998 Sb. Uvedený výklad ostatně potvrzuje i odborná literatura citovaná krajským soudem v bodě 20. napadeného rozsudku.   [15]            Nejvyšší správní soud si je pochopitelně vědom judikatury Ústavního soudu, podle níž je neudržitelná aplikace práva vycházející pouze z jazykového výkladu; jazykový výklad představuje toliko prvotní přiblížení se k aplikované právní normě, je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu, k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (nález Pl.ÚS 33/97 ze dne 17. 12. 1997; nález sp. zn. Pl. ÚS 87/06 ze dne 12. 9. 2007, bod 31; či nález sp. zn. IV. ÚS 2427/12 ze dne 1. 2. 2013). S ohledem na kasační argumentaci proto uvážil, zda se nejedná o situaci, kdy by bylo nezbytné vykládat dotčený § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů šířeji s ohledem na účel zákona a na to, aby přísně gramatický výklad nevedl ke zjevně nerozumným výsledkům.   [16]            Smysl a účel právní úpravy umožňující poplatníkovi, aby si snížil svůj základ daně o úroky zaplacené z hypotečního úvěru, vysvětlil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 6. 2020, č. j. 1 Afs 133/2019-34: „Je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu předmětné právní úpravy tohoto druhu daňového zvýhodnění. Právo na bydlení je součástí práva na přiměřenou životní úroveň (srov. čl. 31 Evropské sociální charty). Jde o jedno ze základních sociálních práv a státu je tak uloženo přijímat přiměřená opatření k jeho zajištění. Jedním z nich je i daňová podpora bytové výstavby, která je uskutečňována a provedena mimo jiné ve zkoumaném § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmu. Jinak řečeno, ten, kdo se rozhodne uspokojit vlastní bytovou potřebu, resp. bytovou potřebu své rodiny a k financování (výstavby, koupě, atd.) kromě vlastních prostředků použije hypoteční úvěr, který řádně splatí, může snížit svůj základ daně (a tedy i výši své konečné daňové povinnosti) o částku rovnající se zaplaceným úrokům z tohoto úvěru a ušetřené prostředky může použít na zajištění bydlení. Jde o úpravu rozumnou a účelnou, nepřímou podporu, která vybízí a motivuje osoby k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání bydlení.“   [17]            Ani teleologický výklad tak nepotvrzuje stanovisko stěžovatele a nevede Nejvyšší správní soud k závěru, že by použití jazykové metody výkladu přinášelo nerozumný výsledek, a bylo namístě ji korigovat. Jak plyne z citovaného rozsudku prvního senátu, účelem tohoto daňového zvýhodnění je motivovat fyzické osoby k převzetí odpovědnosti za zajištění vlastního bydlení, a to pořízením nemovité věci do jejich vlastnictví. Výklad zastávaný stěžovatelem, že pro odečet zaplacených úroků postačí, aby předmět bytové potřeby vlastnila jiná z osob, které jsou smluvní stranou smlouvy o úvěru, by nepochybně vedl k popření tohoto účelu. Tím totiž není daňově zvýhodnit kteroukoliv osobu, která se rozhodne z jakéhokoliv důvodu nést závazky z hypotečního úvěru, ale pouze tu, která si jeho prostřednictvím pořizuje vlastní předmět bytové potřeby. Tímto zákon daňově ulevuje právě osobám, které za pomocí příslušných finančních nástrojů řeší vlastní, nikoliv cizí, bytovou potřebu. Jinými slovy, tato podmínka má omezit odečet úroků na případy skutečně vlastní bytové potřeby poplatníka a nestačí být jen dlužníkem z úvěru, neboť za takové situace není postaven najisto právní titul daného poplatníka k samotnému předmětu bytové potřeby. S ohledem na chybějící právní titul totiž nelze vyloučit, že vzájemné vztahy daných osob se v budoucnu budou řešit toliko finančním vypořádáním, nikoliv nabytím (spolu)vlastnického práva k předmětu bytové potřeby a budoucímu trvalému bydlení.   [18]            Je pravdou, že pokud si sjednává úvěr vícero osob, je oprávněna uplatnit odečet buď jedna z nich, anebo rovným dílem každá z nich (§ 15 odst. 4 věta první). Lze usuzovat na to, že zákonodárce tímto způsobem reflektoval skutečnost, že si prostřednictvím hypotečního úvěru často bude pořizovat nemovitou věc do spoluvlastnictví poplatník spolu s osobou blízkou. V takovém případě zákon ponechává na jejich uvážení, která z nich bude odečet uplatňovat. Jedná se však pouze o nástroj k provedení dovolené daňové optimalizace u dotčených poplatníků, nikoliv o pravidlo, které by negovalo ostatní podmínky odečtu. Toto pravidlo tedy nelze vytrhnout z kontextu a izolovat od ostatních podmínek, jak činí stěžovatel. Neplyne z něj, že by si jakýkoliv účastník smlouvy o hypotečním úvěru mohl snížit základ daně o zaplacené úroky jen proto, že je smluvní stranou této smlouvy. Takový výklad by činil všechny ostatní podmínky obsoletní a popíral výše popsaný smysl a účel právní úpravy tohoto daňového zvýhodnění. Každý poplatník, který si tímto způsobem snižuje základ daně, musí splnit všechny zákonem stanovené podmínky. Účastenství na úvěrové smlouvě a vlastnictví předmětu bytové potřeby jsou přitom dvě samostatné a na sobě nezávislé podmínky, které je nutno splnit kumulativně. Stejně jako nelze odečet přiznat poplatníkovi, který je účastníkem úvěrové smlouvy, avšak není vlastníkem předmětu bytové potřeby, nelze jej přiznat ani poplatníkovi, který předmět bytové potřeby vlastní, avšak není účastníkem příslušné úvěrové smlouvy.   [19]            S ohledem na výše uvedené souhlasí Nejvyšší správní soud se závěrem daňových orgánů a krajského soudu, že poplatník může snížit základ daně o úroky zaplacené z hypotečního úvěru jen za zdaňovací období, kdy předmět bytové potřeby vlastnil (alespoň ke konci daného období). Podle smlouvy o poskytnutí hypotečního úvěru ze dne 25. 2. 2021, kterou stěžovatel předložil správci daně, byl úvěr stěžovateli a jeho (v té době) partnerce poskytnut k financování výstavby rozestavěné stavby na pozemku parc. č. XA v k. ú. D. Daný pozemek vlastnila podle listu vlastnictví č. XB v rozhodnou dobu, tj. po celé zdaňovací období roku 2021 výlučně partnerka (resp. později již manželka) stěžovatele. Z tohoto důvodu mu nárok na odečet zaplacených úroků nenáleží.   [20]            Neobstojí ani argumentace stěžovatele, že byl „ekonomickým“ vlastníkem předmětu bytové potřeby, neboť se podílel na financování její výstavby a uzavřel dohodu, podle níž se měl po uzavření manželství stát spoluvlastníkem pozemku, na němž byla výstavba prováděna. Zákon o daních z příjmů rozlišuje v § 15 odst. 4 různé modely bytových potřeb a formy právního vztahu k nim. V případě bytové potřeby vymezené v § 4b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, však spojuje možnost snížení základu daně výhradně s vlastnickým modelem. „Ekonomické“ pojetí uznává u jiných forem bytových potřeb v témže odstavci, kde pracuje s podmínkou užívání (např. nájem, družstevní či obdobné užívání), nikoli vlastnictví. Provádí-li sám zákon takové rozlišení jednotlivých užívacích titulů k předmětu bytové potřeby, nelze pojem vlastnit chápat jinak než jako vlastnictví v tradičním soukromoprávním významu.   [21]            Samotná finanční participace na výstavbě nemovitosti, respektive postavení dlužníka z hypotečního úvěru proto nemůže nahradit splnění zákonné podmínky vlastnictví, tedy skutečný právní titul k předmětu bytové potřeby. Na tomto závěru nic nemění ani poukaz stěžovatele na dohodu o financování výstavby rodinného domu ze dne 26. 2. 2021, podle které měla partnerka stěžovateli po uzavření sňatku darovat polovinu dotčeného pozemku s rozestavěnou stavbou a kolaudační rozhodnutí mělo znít i na jeho jméno. Závazkový vztah vyplývající z této dohody má účinky pouze inter partes a stěžovateli nezakládá k předmětu bytové potřeby žádný vztah, který by byl kvalitativně obdobný věcnému právu.   [22]            Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že stěžovatel nesplnil podmínku vlastnictví předmětu bytové potřeby podle § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Daňové orgány i krajský soud posoudily věc správně, pokud dovodily, že stěžovateli nárok na uplatnění odečtu úroků zaplacených z hypotečního úvěru za zdaňovací období roku 2021 nevznikl.     IV. Závěr a náklady řízení   [23]            Pro výše uvedené není kasační stížnost stěžovatele důvodná, proto ji Nejvyšší správní soud podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.   [24]            O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch. Žalovanému, kterému by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.     Poučení : Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.     V Brně dne 22. června 2026     Mgr. Lenka Krupičková předsedkyně senátu